Для учета внешнеторговых операций учетной политикой организации на основе Типового плана счетов, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 01.01.01 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» и рекомендуемого к использованию, должен быть утвержден рабочий план счетов.[10]
Для того чтобы экспортер мог осуществлять качественный контроль движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам, к основным счетам бухгалтерского учета целесообразно открывать субсчета первого, второго и третьего порядков.
Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, к счету 41 «Товары» можно рекомендовать открытие следующих субсчетов:
41-1 «Товары на складах»;
41-2 «Экспортные товары»;
41-2-1 «Экспортные товары на складе»;
41-2-2 «Экспортные товары в пути».
При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным таможенным режимом.
Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следует открыть субсчета, например:
76-4 «Расчеты с таможенными органами»;
76-4-1 «Расчеты с таможенными органами в рублях»;
76-4-2 «Расчеты с таможенными органами в валюте».
В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К этому счету также необходимо открыть субсчета:
44-1 «Расходы на продажу»;
44-2 «Расходы на продажу по экспорту»;
44-2-1 «Расходы на продажу по экспорту в рублях»;
44-2-2 «Расходы на продажу по экспорту в валюте».
("11") Общая схема учета экспортных операций может выглядеть следующим образом:
Таблица 4
Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | |
41-2-1 «Экспортные | 60 | Приняты к учету товары, |
45 субсчет | 41-2-1 «Экспортные | Отгружены товары на |
44 субсчет | 51 | Оплачены расходы по |
76 субсчет | 51 | Перечислены денежные |
76 субсчет | 52 | Перечислены денежные |
44 субсчет | 76 субсчет | Оплачены таможенные |
44 субсчет | 76 субсчет | Оплачены таможенные |
44 субсчет | 52 | Оплачены возможные |
62 субсчет | 90 субсчет | Отражена выручка от |
90 субсчет | 45 субсчет | Списана себестоимость |
90 субсчет | 44 субсчет | Списаны расходы по |
90 субсчет | 44 субсчет | Списаны расходы по |
44 субсчет | 91 | Списана возможная курсовая |
91 | 44 субсчет | Списана возможная курсовая |
52 субсчет | 62 субсчет | Поступила на транзитный |
62 субсчет | 91 | Списана возможная курсовая |
91 | 62 субсчет | Списана возможная курсовая |
52 субсчет | 52 субсчет | Перечислены денежные |
52 субсчет | 52 субсчет | Зачислена валютная выручка |
52 субсчет | 91 | Списана возможная курсовая |
91 | 52 субсчет | Списана возможная курсовая |
("12") Пример7. Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки «Инкотермс-2000» CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.
Контрактная стоимость товара составляетевро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, -евро.
Себестоимость реализованных экспортных товаров составила руб., сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, - руб. Расходы по доставке товаров до склада составилируб. без учета суммы НДС.
Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, -руб.
Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 руб. за 1 евро.
Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.[11]
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.
В нашем примере условия поставки CFR. Термин «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.
Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.
По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.
В примере не рассматриваются вопросы обложения экспортных товаров НДС.
Таблица 5
Корреспонденция | Сумма, | Содержание операций | |
Д | К | ||
41 | 60 | Принят к учету товар, подлежащий | |
19 | 60 | Отражен НДС, предъявленный | |
60 | 51 | 13 800 | Оплачены расходы по доставке товаров |
Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации | |||
44 | 76 | 1 104 | Начислен таможенный сбор в рублях |
44 | 76 | 552 | Начислен таможенный сбор в валюте |
44 | 60 | 13 800 | Включены в состав расходов на продажу |
60 | 51 | 63 000 | Оплачены услуги морского перевозчика |
На дату перехода права собственности на товар к иностранному | |||
62 | 90-1 | 1 | Начислена выручка от продажи |
90-2 | 41 | Списана покупная стоимость проданных | |
44 | 60 | 63 000 | Отражены услуги морского перевозчика |
90 | 44 | 78 456 | Списаны расходы, связанные с продажей |
Бухгалтерские записи на конец отчетного периода | |||
90 | 99 | Отражен финансовый результат от | |
Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного | |||
52 | 62 | 1 | Зачислена выручка от продажи |
("13") 2.2 НДС при осуществлении экспортных операций
При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для подтверждения факта реализации товаров (работ, услуг) зарубежному контрагенту российский экспортер должен представить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт, по перечню, приведенному в ст. 165 НК РФ:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган) (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).[12]
Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Срок подачи документов не является пресекательным, то есть в случае его нарушения экспортер не утрачивает право на возмещение НДС. [13]
При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС - 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). [12]
Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.
Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:
выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;
полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов. [14]
Пример8. приобрело 11 февраля 2008 г. партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования руб., в том числе НДС - руб. Оборудование реализовано 19 февраля 2008 г. в Азербайджан задолл. (допустим, установленный Банком России курс на дату отгрузки составляет 25 руб/долл.). Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
11 февраля 2008 г.
Д 41, Круб. - приобретено оборудование для экспорта;
Д 19, Круб. - отражен НДС со стоимости оборудования.
19 февраля 2008 г.
Д 62, К 9руб. долл. x 25) - отгружен товар на экспорт;
Д 90-2, Круб. - списана себестоимость оборудования.
("14") 30 июня 2008 г.
Д 68/НДС, Круб. - принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту оборудования.
В случае, когда налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок:
ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки товара выставляется новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур;
выставленный покупателю счет-фактуру с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, следует зарегистрировать в книге продаж на дату фактической отгрузки;
полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара. [15]
Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Налогоплательщику придется уплатить не только начисленный НДС, но и пени. [12]
Пример9. За основу возьмем условия предыдущего примера. Факт экспорта в положенный срок не подтвержден.
В данной ситуации в бухгалтерском учете в феврале записи остаются прежними, в дальнейшем:
18 августа 2008 г.
Д 68/НДС к возмещению, К 68/НДС к начислению - руб. - начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования;
Д 68/НДС, Круб. - принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту оборудования;
Д 91-2, К 68/НДС к возмещению - руб. - начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования.
17 октября 2008 г.
Д 68/НДС к начислению, Круб. - перечислен НДС в бюджет по неподтвержденному экспорту.
Старый счет-фактуру с «нулевой» ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок. [15]
Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.
После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение «нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства. [12]
Пени, уплаченные налогоплательщиком, возвращены не будут.
Пример10. Продолжим условия примера 9. Организация не отказалась от подтверждения экспорта, поэтому бухгалтерская запись по списанию начисленного НДС по не подтвержденному в срок экспорту (К 68/НДС к начислению) за счет прочих расходов, не учитываемых при налогообложении (Д 91-2), не делалась. Необходимый пакет документов был собран в IV квартале 2008 г.
("15") Налоговая инспекция подтвердила право организации на возмещение НДС и перечислила 31 марта 2009 г. на расчетный счет организации уплаченную сумму.
В рассматриваемой ситуации в дополнение к ранее произведенным записям делается следующая:
31 марта 2009 г.
Д 51, К 68/НДС к возмещению - руб. - получен возмещенный НДС.
Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и реализует товары (работы, услуги) как на территории Российской Федерации, так и на экспорт.
Пример11. Порядок восстановления в бюджет НДС, принятого к вычету, при последующей реализации части приобретенных товаров на экспорт.
Организация приобрела в ноябре для последующей продажи товары по цене руб., в том числе НДС -руб. Транспортные расходы составилируб., в том числе НДС - 3600 руб. Оплата произведена в ноябре в полном объеме.
Кроме того, в ноябре организация понесла расходы на содержание офиса, телефонные переговоры и т. д. в суммеруб., в том числе НДС - 2700 руб.
В декабре приобретенный товар был реализован: 70% - на внутреннем рынке, 30% - на экспорт.
В учете организации эти операции были оформлены следующими проводками: в ноябре:
Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» - руб. - произведена оплата поставщику товаров;
Д 41 «Товары» Круб. - товары оприходованы на склад организации;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Круб. - отражен НДС по приобретенным товарам;
Д 44 «Расходы на продажу» Круб. - учтены транспортные расходы по завозу товаров;
Д 19 Круб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость транспортных расходов;
Д 44 Круб. - начислены общехозяйственные расходы;
Д 19 Круб. - учтен НДС, приходящийся на эти расходы;
Д 60 Круб. - произведена оплата расходов на содержание офиса;
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» Круб. руб. + 3600 руб. + 2700 руб.) - принят к вычету НДС, уплаченный по товарам, транспортным и общехозяйственным издержкам;
в декабре организация реализовала товары и оформила в своем учете проводки:
("16") Д 19 Круб. руб. x 30%) - НДС по товарам, реализованным на экспорт, восстановлен в бюджет;
Д 19 Круб. (3600 руб. x 30% + 2700 руб. x 30%) - восстановлен в бюджет НДС по части материальных расходов, приходящихся на экспортные операции.
Позднее, после того, как организация подтвердит экспорт, представив в налоговый орган соответствующий пакет документов и декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%, а налоговый орган примет решение о предоставлении вычетов по «входному» НДС, восстановленные в бюджет суммы этого налога будут приняты к возмещению.
В своем учете организация оформит эту операцию проводкой:
Д 68 Круб. (8100 руб. + 1890 руб.) - принят к вычету НДС, приходящийся на экспортный товар, и связанные с ним материальные расходы.
По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт.
Тогда у налогоплательщика есть два пути:
- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств;
- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта. [13]
Если налогоплательщик отказывается от дальнейшего сбора доказательств, то ему следует начислить в бюджет НДС с реализации товара. Одновременно он может принять к вычету НДС. [13]
На торговые операции с Республикой Беларусь распространяются практически все положения, характерные для внешнеэкономической деятельности. Однако есть некоторые особенности.
Во-первых, для обоснования применения нулевой ставки по НДС в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:
- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);
- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара; [14]
Во-вторых, для подтверждения экспорта в Республику Беларусь налогоплательщику дается 90 дней, а не 180. [14]
В-третьих, оформленный счет-фактура регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур. На этом счете-фактуре следует проставить отметку налогового органа.
В налоговый орган передается счет-фактура вместе с заявлением о проставлении отметок на счетах-фактурах. Утвержденной формы заявления не существует, поэтому оно составляется в произвольной форме.
Отметка на счете-фактуре должна быть проставлена в срок не более пяти рабочих дней с даты представления в налоговый орган документов и представляет собой штамп «Зарегистрировано» с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверенный подписью должностного лица налогового органа, проставившего отметку. После проставления отметки на счете-фактуре в налоговом органе с него снимается копия, которая остается на хранении в налоговом органе вместе с заявлением. Счет-фактура с отметкой налогового органа вручается (направляется по почте) экспортеру или его представителю. Затем счет-фактуру с отметкой налогового органа следует передать покупателю товара из Республики Беларусь. [14]
("17") Особенность оформления учета счетов-фактур в торговых отношениях между Российской Федерацией и Республикой Беларусь состоит в том, что, если налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок, ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 91-й календарный день после отгрузки товара выставляется новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, и он регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур.
Итак, торговые организации вправе реализовывать в таможенном режиме экспорта только товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации.
Бухгалтерский учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету товаров, закупаемых для их продажи на внутреннем рынке.
Доходы от продажи товаров на экспорт, признаются доходами от обычных видов деятельности, расходы, связанные с продажей товаров за границу, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности, при этом расходы необходимо сформировать в момент признания доходов от реализации товаров на экспорт.
Для учета внешнеторговых операций учетной политикой организации на основе Типового плана счетов должен быть утвержден рабочий план счетов.
При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%.
Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой по НДС российский экспортер должен представить в налоговый орган пакет документов, для сбора которых ему даётся 180 календарных дней. Если контрагентом является организация из Беларуси, то на сбор необходимых документов дается, лишь 90 календарных дней. Налоговый орган проводит проверку и принимает решение о возможности предоставления ставки в 0%. По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт. Налогоплательщик в этом случае может либо признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств, либо готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта.
3. Документирование внешнеэкономических сделок
Перечень необходимой первичной документации по внешнеэкономическим сделкам достаточно обширен и включает:
- внешнеторговые и другие договоры и контракты, а также переписку по ним;
- паспорта сделок;
- документы по исполнению договоров и контрактов:
- счета-фактуры с указанием страны происхождения товара и номеров ГТД, инвойсы, счета (кассовые чеки);
-счета-проформы - для сделок, по которым не осуществляется оплата ввозимых и вывозимых товаров;
-банковские и кассовые документы по оплате товара;
-товаросопроводительные документы: железнодорожные накладные, дорожные ведомости, коносаменты, авианакладные, накладные на автоперевозку груза, погрузочные ордера, почтовые квитанции и т. д.;
-приходные/расходные накладные, акты приема-передачи товаров;
-товарные отчеты, документы складского (количественного) учета;
-документы, необходимые для производства таможенного оформления:
("18") ГТД;
декларации таможенной стоимости;
документы по корректировке таможенной стоимости;
документы по уплате таможенных платежей;
учетная карта участника внешнеэкономической деятельности;
спецификации, упаковочные листы;
лицензии на право ввоза/вывоза товара;
сертификаты происхождения товара;
сертификаты соответствия требованиям качества и безопасности;
гигиенические сертификаты;
ветеринарные свидетельства;
лицензии на осуществление отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды;
- иные документы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
-организационно-распорядительные документы (приказы, распоряжения, положения, схемы) организации. [1]
В отношении внешнеторговых сделок, имеющих предметом выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав на результаты интеллектуальной деятельности, имеется отдельный Перечень документов, подтверждающих действительное выполнение обязательств по сделке, утвержденный Приказом МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628. Перечень документов различается в зависимости от вида. (см. приложение Б).
Если работа (услуга) выражается в материальной форме и/или ее выполнение сопровождается перемещением товаров, то в состав документов, подтверждающих выполнение данной работы (услуги), включаются также грузовая таможенная декларация (ГТД).
Большое значение имеют форма и содержание договора по внешнеэкономической деятельности. По сути, это преимущественно договор купли-продажи или перевозки, и его условия во многом определяют механизм осуществления сделки, расчетов по ней, осуществление валютного контроля и налогообложения.
Внешнеэкономические сделки совершаются в простой письменной форме. Согласно п.3 ст.162 ГК РФ несоблюдение этого правила влечет недействительность сделки. Если контракт составлен на иностранном языке, может потребоваться его перевод на русский язык, удостоверенный нотариально. Наконец, отдельные виды внешнеэкономических сделок подлежат государственной регистрации. Это, например, сделки с недвижимостью, ядерными материалами, оборудованием, специальными неядерными материалами и соответствующими технологиями, основным технологическим оборудованием по производству этилового спирта, производству и розливу спиртосодержащей и алкогольной продукции. [11]
Во внешнеторговом контракте целесообразно указывать:
- унифицированный номер контракта;
("19") - дату подписания контракта;
- место подписания контракта;
- полные официальные наименования организаций продавца и покупателя;
- страну иностранного партнера и страну назначения (отправления) товара. Приводится полное наименование стран и их трехзначный код в соответствии с Классификатором «Страны мира», используемым для целей таможенного оформления. [16]
В контракте должно быть также приведено описание условий платежа. В частности, указываются наименование и код валюты, в которой будет производиться платеж, в соответствии с классификатором, используемым для целей таможенного оформления, сроки платежа и условия рассрочки при ее предоставлении, а также обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров.
Рекомендуется предусматривать аккредитивную форму платежа или другую форму платежа, гарантирующую безусловное поступление валютной выручки при экспорте товаров, а также предоставление гарантий на возврат платежа, ранее переведенного в оплату импортируемых товаров, в случае их непоступления. [1]
Указываются полные наименования и почтовые адреса банков (филиалов) сторон, номера счетов, платежные реквизиты.
В контракте необходимо сформулировать также форс-мажорные обстоятельства.
В специальных пунктах или разделах контракта оговариваются другие условия и обстоятельства сделки (гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги), приводятся порядок предъявления и рассмотрения неурегулированных претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитраже, указывается, правом какого государства будут регулироваться отношения по контракту, оговариваются санкции за ненадлежащее исполнение обязательств сторон, в частности за просрочки в поставке товара и/или просрочки в оплате стоимости товара, а также за поставку товара ненадлежащего количества и качества.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 |
