Бухгалтерский учет и контрольно-ревизионная проверка основных средств (стр. 2 )

Очень часто учредители вносят ОС в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права. Такую операцию называют прямой инвестицией (пп.1.28.2 Закона о прибыли).

В налоговом учете стоимость ОС не увеличивает валового дохода эмитента корпоративных прав по пп.4.2.5 Закона о прибыли. Вместе с этим пп.8.4.11 Закона о прибыли устанавливает, что операции по получению ОФ в качестве взноса в уставный фонд приравнивают к их покупке с дальнейшим отнесением ОФ в соответствующую группу.

Другими словами, получив ОС как взнос в уставный фонд для использования в хозяйственной деятельности, вы имеете право по пп.8.4.13акона о прибыли увеличить балансовую стоимость ОФ и с квартала, следующего за кварталом ввода в эксплуатацию, начислять амортизацию. Считается, что прирост балансовой стоимости ОФ будет равен согласованной учредителями стоимости переданных инвестору в обмен на ОС корпоративных прав.

Налогового кредита по НДС при получении ОС нет, поскольку передача ОФ как взнос в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на корпоративные права не является объектом обложения НДС (пп.3.2.8 Закона о НДС).

В бухучете уставнофондовский объект ОС отражают на балансе по первоначальной стоимости. Как сказано в п. 10 П(С)БУ 7, таковой признают его справедливую стоимость, согласованную учредителями, с учетом других расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств (см. п.8 П(С)БУ7). Все остальные бухгалтерские процедуры (ввод в эксплуатацию, амортизация, документальное оформление) осуществляются в обычном порядке.

Пример. Предприятие А получило как взнос в уставный фонд от предприятия В грузовой автомобиль ЗИЛ-120Н. В учредительном договоре его оценили в 50 тыс. грн. За регистрацию автомобиля в ГАИ уплачено 480 грн., транспортный налог — 200 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет приведен в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Корреспонденция счетов при получении ОС в качестве взноса в уставный капитал

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма грн	Налоговый учет
Дт	Кт		ВД	ВР
1	Отражена стоимость корпоративных прав, принадлежащих предприятию А	46	40	50000	—	—
2	Получен автомобиль	152	46	50000	—	—
3	Оплачена регистрация автомобиля в ГАИ	377	311	480	—	—
4	Включена стоимость регистрации в первоначальную стоимость авто	152	377	480		—
5	Начислен транспортный налог	92	641	200	—	200
6	Перечислен транспортный налог	641	311	200	—	—
7	Введен автомобиль в эксплуатацию (50000 + 480)	105	152	50480	—	—
8	Списаны расходы	791	92	200	—	—

("10") БЕСПЛАТНОЕ ПОЛУЧЕНИЕ ОС

Случается, что предприятию ОС достались бесплатно. Но все мы знаем, что бесплатный сыр — только в мышеловке. С дармовыми ОФ у бухгалтера хлопот еще больше. Да и предприятию такие подарки не особо выгодны. А почему? Сейчас в этом разберемся.

Для начала выясним, что считать бесплатно полученным объектом ОС? В п. 1.23 Закона о прибыли сказано, что бесплатно предоставленные товары — это "товары, которые предоставляются налогоплательщиком согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, либо без заключения таких соглашений".

Это касается и ОФ. Ведь, как мы уже неоднократно говорили, товары в контексте Закона о прибыли [1] включают в себя все материальные активы, в т. ч. ОФ.

Руководствуясь пп.4.1.6 Закона о прибыли, стоимость бесплатно доставшегося объекта ОС предприятие включает в валовой доход. По общепринятому мнению, его увеличивают на стоимость ОФ, обозначенную в первичных (передаточных) документах. НДС, указанный поставщиком (дарителем) в накладной на передачу ОС, не попадает в налоговый кредит согласно пп.7.4.4 Закона о НДС: приобретая товары, стоимость которых не подлежит амортизации, налогового кредита не увеличивают. Большинство налогоплательщиков входной НДС, указанный в передаточных документах, тоже включают в валовой доход. Они руководствуются тем, что по Закону о прибыли валовой доход увеличивают на стоимость бесплатных товаров. А последняя содержит и НДС (если, конечно, даритель — плательщик этого налога).

Если же стоимость ОС документально не закреплена, рекомендуем оценить его самостоятельно, отразив все в документе произвольной формы (например, в акте). Также можно прибегнуть к услугам профессиональных оценщиков. И хотя в Законе о прибыли нет указаний увеличивать валовой доход исходя из обычной цены подарка, осторожные налогоплательщики максимально приближают оценку ОС к рыночной (обычной) цене.

В бухучете первоначальная стоимость ОС будет равна его справедливой стоимости на дату получения, увеличенной на расходы, перечисленные в п.8 П(С)БУ 7 Ясно, что бесплатный объект ОС не увеличивает бухгалтерского дохода. Его признают постепенно в сумме начисленной бухгалтерской амортизации. Так предлагает поступать Инструкция № 000. [12]

Перейдем к примеру.

Предприятие бесплатно получило основные фонды—автомобиль «Daewoo Lanos ТА486" стоимостью 30 тыс. грн., в т. ч. НДС — 5 тыс. грн. (справедливая стоимость и обычная стоимость — одинаковы). Услуги по доставке обошлись в 120 грн., в т. ч. НДС— 20 грн. За регистрацию автомобиля в ГАИ уплачено 400 грн. Пенсионный сбор — 900 грн., транспортный налог — 80 грн. Бухгалтерский и налоговый учет приведем в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Корреспонденция счетов при бесплатном получении ОС

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	2	3	4	5	6	7
1	Оплачены услуги по доставке	377	311	120	—	—
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	644	20	—	—
3	Включена стоимость услуг по доставке в первоначальную стоимость транспортного средства	152	377	100	--	—
4	Отражены расчеты по НДС	644	377	20	—	—
5	Получен автомобиль	152	424	30000	30000	—
6	Начислен 3-процентный сбор в Пенсионный фонд и в бухучете включен в первоначальную стоимость автомобиля	152	642	900	—	900
1	2	3	4	5	6	7
7	Уплачен сбор в Пенсионный фонд	642	311	900	—	—
8	Оплачена регистрация автомобиля в ГАИ	377	311	400	—	—
9	Включена стоимость регистрации в первоначальную стоимость авто	152	377	400	—	—
1	2	3	4	5	6	7
10	Начислен транспортный налог	92	641	80	—	80
11	Перечислен транспортный налог	641	311	80	—	—
12	Введен автомобиль в эксплуатацию (100 + 30000 + 900 + 400)*	105	152	31400	—	—
13	Списаны административные расходы	791	92	80	—	—
14	Начислена амортизация за май 2004 года (сумма условная)	23, 91 и т. п.	131	130	—	—
15	Уменьшен дополнительный капитал и признан доход пропорционально сумме амортизации стоимости бесплатно полученного автомобиля (сумма условная)	424	745	110	--	—

("11") Покупка ОС по договору мены (бартера).

Налог на прибыль.

Подпункт 7.1.1 Закона о прибыли предписывает определять доходы и расходы от бартерных операций исходя из договорных цен, но не ниже обычных.

Мы склоняемся к тому, что у налогоплательщика есть все основания отказаться от обычных цен при бартере ОФ. Главный аргумент в нашу пользу—то, что при продаже ОФ доход либо вообще не возникает (как для групп 2, 3 и 4), либо его все же фиксируют, но не в чистом виде, а в размере превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью объекта ОФ. Еще аргумент — Закон о прибыли не предусматривает механизма применения обычных цен при бартере (продаже) ОФ. Стало быть, тем, кто "за" обычные цены, придется выдумывать его самостоятельно. И поскольку, вероятнее всего, налоговики будут тоже "за" обычные цены1, для вашего удобства мы приведем один из вариантов налогового учета с обычными ценами.

Бухучет бартера.

Бухгалтерский учет, в отличие от налогового, разграничивает обмен подобными и неподобными активами.

П(С)БУ 7 понимает под первыми объекты с одинаковыми функциональным назначением и справедливой стоимостью. Согласно п.9 П(С)БУ 15 "Доход" при обмене подобными активами доход не признают. Первоначальная стоимость актива при обмене на подобный объект будет равна меньшей из двух стоимостей: остаточной стоимости переданного объекта основных средств или его справедливой стоимости. Если остаточная стоимость переданного вами объекта больше справедливой, на разницу увеличивают расходы отчетного периода(п.12П(С)БУ7).

При обмене на неподобные активы, что встречается чаще всего, доход признают в размере справедливой стоимости полученного основного средства, уменьшенной (увеличенной) на сумму переданных (полученных) денежных средств, если обмен происходил с частичной оплатой (п.23 П(С)БУ 15).

Когда справедливую стоимость полученного объекта ОС точно определить невозможно (это бывает достаточно редко), п.24 П(С)БУ 15 предписывает признавать доход на уровне справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денег и их эквивалентов), переданных вами по бартеру.

Первоначальная стоимость ОС, полученных в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданных активов, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств, уплаченных (полученных) вследствие обмена с частичной оплатой (п.13 П(С)БУ 7).

Предприятие — плательщик НДС А приобретает по договору мены у предприятия — плательщика НДС Б грузовой автомобиль КамАЗ-53213. Его стоимость — 90 тыс. грн. (в т. ч. НДС - 15 тыс. грн.), она же равна обычной (справедливой) цене. По договору 30 тыс. грн. оплачивается деньгами, а 60 тыс. грн. — готовой продукцией

Бухгалтерский и налоговый учет мы представим в таблице 2.5.

Таблица 2.5

Корреспонденция счетов при покупке ОС по договору мены

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.	Налоговый учет
	Дт	Кт		ВД	ВР
1	Перечислена частичная оплата за грузовой автомобиль	377	311	30000	—	—
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	644	5000	—	—
3	Увеличена первоначальная стоимость транспортного средства	152	377	25000	—	—
4	Отражены расчеты по НДС	644	377	5000	—	—
5	Получен автомобиль	152	631	50000	—	—
6	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	10000	—
7	Введен автомобиль в эксплуатацию (25000 + 50000)	105	152	75000	—	—
8	Признан доход от реализации готовой продукции	361	701	60000	50000	—
9	Отражена сумма налоговых обязательств по НДС	701	641	10000	—	—
10	Отражено погашение взаимной задолженности	631	361	60000	—	—

("12") 2.2 Учет амортизации (износа) основных средств

ревизия амортизация выбытие учет

Амортизация - это систематическое распределение стоимости необоротных активов, которая амортизируется в течении срока их полезного использования (эксплуатации).

Ожидаемый период времени, в течении которого основные средства будут использованы предприятием, или с их использованием будет произведено (выполнено) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг) називают сроком полезного использования (эксплуатации) ОС.

Амортизация начисляется в течении срока полезного использования ОС, при определении которого учитываются такие факторы:

а)ожидаемое использование ОС предприятием с учетом его мощности;

б)физический и моральний износ;

в)правовые или подобные ограничения использования ОС.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для использования, а прекращается, начиная с месяца, следующем за месяцем выбытия объекта основных средств.

Метод амортизации выбирается предприятием самостотятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от использования ОС. Сумму начисленой амортизации все предприятия отображают как увеличение затрат предприятия и износа необоротных активов, т. е. по кредиту субсчета 131 "Износ основных средств".

Амортизация основных средств может начисляться согласно П(С)БУ 7 "Основные средства" либо в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

1. Прямолинейный метод. По этому методу ежемесячная сумма амортизации определяется делением стоимости объекта, который амортизируется (первичная с вычетом ликвидационной), на количество месяцев ожидаемого полезного использования объекта.

2. Метод уменшения остаточной стоимости состоит в том, что ежегодная сумма амортизации определяется умножением остаточной стоимости на начало отчетного года или первичной стоимости на дату начала начисления амортизации на годовую норму амортизации. Годовая норма амортизации (Н) определяется по формуле:

Н=

Где к - количество лет полезного использования объекта;

ЛС – ликвидационная стоимость;

ПС – первоначальная стоимость.

3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости. основывается на том, что годовая сумма амортизации равняется произведению остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первичной стоимости на дату начала начисления амортизации и удвоенной годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации определяется делением 100 на количество лет полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств. Методы 2 и 3 в последний год предполагаемого срока полезного использования предусматривают начисление амортизации в размере всей остаточной стоимости (с вычетом ликвидационной стоимости).

4. По кумулятивному методу годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивний коэффициент расчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования. Этот метод считается также ускоренным, поскольку позволяет начислить амортизацию в первые годы эксплуатации в больших размерах, чем в дальнейшие. Приведенные методы ускоренной амортизации могут быть применены к объектам, более склонных к моральному износу, а потому увеличиваются затраты на их восстановление.

("13") 5. Производственный метод применяет натуральные (стоимостные) показатели производства продукции (работ, услуг) за отчетный период для умноження их на производственную ставку амортизации. Последняя определяется делением первичной стоимости объекта на ожидаемый объем продукции (работ, услуг),которая будет зготовлена с использованием этого объекта.

2.3 Учет выбытия транспортных средств

Довольно часто предприятия и организации встречаются с проблемой отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по выбытию основных средств. Согласно п.5 ст.10 Закона Украины "О предприятиях в Украине" предприятие имеет право продавать и передавать другим предприятиям, обменивать и передавать безвозмездно, списывать с баланса принадлежащие ему автотранспортные средства.

Наиболее распространенными причинами выбытия ОС являются:

реализация по договорам купли-продажи (за денежные средства); реализация по договорам мены (бартер); ликвидация непригодных для использования объектов ОС; ликвидация объектов ОС в результате действия обстоятельств непреодолимой силы или без согласия предприятия; передача ОС другому предприятию в качестве взноса в уставный капитал.

При раскрытии вопросов отражения операций по выбытию ОС в бухгалтерском учете следует руководствоваться:

— Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденным приказом МФУ от 01.01.2001 г. № 92 (далее - П(С)БУ 7 "Основные средства");

Положением (стандартом) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденным приказом МФУ от 29.11.99 г. № 000 (далее - П(С)БУ 15 "Доход"); [16]. Положением (стандартом) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденным приказом МФУ от 07.07.99 г. № 000 (далее - П(С)БУ 19 "Объединение предприятий").

Реализация ОС по договорам купли-продажи (за денежные средства)

В соответствии с п. 33 П(С)БУ 7 "Основные средства" продажа является одной из причин выбытия основных средств и изъятия их из активов (списания с баланса) предприятия. Реализацию ОС оформляют Актом приемки-передачи основных средств (типовая форма № 03-1). На основании акта осуществляют соответствующие записи в инвентарных карточках и инвентарном списке. Регистры аналитического учета (инвентарные карточки) реализованных ОС прилагают к документам, которыми оформлено их выбытие. Такими документами, как правило, являются: договор продажи ОС (или другой соответствующий документ); акт оценки ОС или протокол согласования цены его реализации; доверенность юридического лица-покупателя (типовая форма № М-2).

При реализации ОС за денежные средства в бухгалтерском учете на соответствующих счетах отражаются:

доход от реализации в сумме продажной стоимости ОС; налоговые обязательства по НДС; списание суммы начисленного износа и остаточной стоимости проданных ОС; списание расходов, связанных с продажей основных средств; ("14") расчеты с покупателем; финансовый результат, связанный с продажей объекта основных средств.

Рассмотрим на примере возможный вариант отражения в бухгалтерском учете операций по реализации автомобиля.

Пример 1. Предприятие в феврале 2002 года реализует автомобиль ГАЗ-3302 по продажной стоимости 21000 грн. (в т. ч. НДС — 3500 грн.). Автомобиль приобретен в июле 1998 года, первоначальная стоимость автомобиля (по данным бухгалтерского и налогового учета) составляет 28000 грн., износ по данным бухгалтерского учета составляет 15000 грн.

Балансовая стоимость автомобиля в налоговом учете была рассчитана исходя из следующих данных: балансовая стоимость основных фондов группы 2 предприятия на 01.01.2002 г. составляет 50000 грн., при этом в группе находятся 5 объектов и все они являются собственностью предприятия (т. е. нет улучшений объекта аренды). Первоначальная стоимость инвентарных объектов, входящих в группу 2, составляет: передаваемого автомобиля (объект 1) — 28000 грн., объекта 2 — 17000 грн., объекта 3 — 18000 грн., объекта 4 — 21000 грн., объекта 5 — 16000 грн. Совокупная первоначальная стоимость инвентарных объектов, вошедших в состав группы 2, — 100000 грн.

Расчетная балансовая стоимость в налоговом учете каждой материальной ценности, входящей в состав группы 2, составит:

передаваемого автомобиля ГАЗ-3302 — 28000:100000*50000 = 14000 грн.; объекта 2 — 17000:100000 *50000 = 8500 грн.; объекта 3 — 18000:100000*50000 = 9000 грн.; объекта 4 — 21000:100000*50000 = 10500 грн.; объекта 5 — 16000:100000*50000 = 8000 грн. Проверка расчетов: 50000 = 14000 + 8500 + 9000 +10500 + 8000.

Таким образом, балансовая стоимость реализуемого автомобиля по данным налогового учета составляет 14000 грн.

Рассмотрим, как можно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по реализации автомобиля, применяя правила продажи, предусмотренные для 1-й группы основных фондов.

Таблица 2.6

Бухгалтерский и налоговой учет реализации ОС

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		Бал. ст-ть гр.2, грн.	ВД, грн.
1	2	3	4	5	6	7
1	Отражена продажная стоимость автомобиля	377	742	21000	-14000	3500
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	742	641	3500
3	Списана остаточная стоимость автомобиля	972	105	13000
4	Списан износ автомобиля	131	105	15000
1	2	3	4	5	6	7
5	Списан на финансовые результаты доход от продажи автомобиля	742	793	17500
6	Списана на финансовые результаты остаточная стоимость автомобиля	793	972	13000
7	Получена оплата за автомобиль	311	377	21000

("15") Ликвидация основных средств.