ПБУ 18/02: особенности применения

"Аудиторские ведомости", N 8, 2003

ПБУ 18/02: ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ

С 1 января 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 114н, на основании которого установлены новые правила, по которым в бухгалтерском учете следует отражать расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. На основании этого ПБУ можно увязать бухгалтерскую и налоговую прибыль непосредственно в бухгалтерском учете.

Для исчисления облагаемой прибыли и налога с нее в ПБУ 18/02 применяются 9 новых показателей:

- постоянные разницы;

- временные разницы;

- постоянные налоговые обязательства;

- отложенный налог на прибыль;

- отложенные налоговые активы;

- отложенные налоговые обязательства;

- условный расход;

- условный доход;

- текущий налог на прибыль.

Каждый из указанных показателей - это сумма, которая увеличивает или уменьшает облагаемую прибыль (или подлежащий уплате налог).

Основными показателями являются постоянные и временные разницы. Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (как отчетного, так и последующих периодов). Другими словами, это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом учете. Список постоянных разниц открытый. Это значит, что помимо перечисленных в ПБУ 18/02 к ним относятся другие аналогичные расходы. Согласно ПБУ 18/02 в аналитическом учете они должны отражаться обособленно: на субсчете того счета актива или обязательства, по которому возникла постоянная разница.

Налог на прибыль с постоянных налоговых разниц в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", субсчет "Постоянные налоговые обязательства".

Постоянные налоговые обязательства подлежат корректировке в следующем отчетном периоде по тем нормируемым расходам, для которых изменилась база исчисления норматива (по представительским, рекламным и т. п. расходам).

Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом, т. е. признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

ПБУ 18/02 делит временные разницы на два вида - вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы - это такие доходы и расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих. Список вычитаемых временных разниц открыт.

По вычитаемым временным разницам в бухгалтерском учете формируется так называемый отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится налог на прибыль, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды. Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, следует умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив отражается записями:

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив", Кредит 68.

Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые активы, которые исчислены по этим разницам. В том отчетном периоде, в котором это происходит, отложенные налоговые активы с этих сумм отражаются:

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 09.

Возможно, что в текущем отчетном периоде у фирмы отсутствует налогооблагаемая прибыль. Следовательно, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные разницы. Они останутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые активы, которые исчислены с этих разниц. В ПБУ 18/02 разъясняется порядок списания отложенных налоговых активов по тем объектам, которые могут быть списаны с баланса. К таким объектам относятся, например, основные средства. При их выбытии амортизация, которая отражена в бухгалтерском учете как вычитаемая временная разница, уже не будет уменьшать облагаемую прибыль ни в текущем, ни в других отчетных периодах. Поэтому отложенный налоговый актив, который начислен с этой суммы, должен быть списан.

В бухгалтерском учете при выбытии актива начисленный по нему отложенный налоговый актив отражается следующим образом:

Дебет 99, Кредит 09.

Отложенное налоговое обязательство отражается записями:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства.

Налогооблагаемые временные разницы, которые учтены в бухгалтерском учете в текущем периоде, уменьшаются или погашаются в последующих отчетных периодах. Одновременно уменьшаются и отложенные налоговые обязательства, которые с них исчислены. Уменьшение отражается следующим образом:

Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль".

Некоторые активы, которые учтены в бухгалтерском учете как налогооблагаемые временные разницы и по которым исчислено отложенное налоговое обязательство, могут не поступить фирме (например, выручка). Следовательно, налогооблагаемая прибыль не увеличится ни в отчетном периоде, ни в других периодах. Отложенное налоговое обязательство по ней следует списать на счет 99:

Дебет 99, Кредит 77.

Показатели, указанные выше, используются для определения в бухгалтерском учете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетном периоде. Для этого корректируется налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), в ПБУ 18/02 он называется условный расход (условный доход). Условный расход - это сумма налога на прибыль, которая определена исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражена в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Чтобы определить условный расход, следует умножить бухгалтерскую прибыль отчетного периода на ставку налога на прибыль.

Для бухгалтерского учета суммы налога на прибыль к счету 99 открывается субсчет "Условный расход" и делается запись:

Дебет 99, субсчет "Условный расход", Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль".

Сумма начисленного за отчетный период условного дохода учитывается по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет "Условный доход".

Заметим, что ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого предпринимательства. Решение не применять ПБУ 18/02 следует указать в учетной политике организации.

Налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в балансе по форме N 1 и в Отчете о прибылях и убытках по форме N 2.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. В форме N 2 также показываются постоянные налоговые обязательства.

Пример. По результатам I квартала 2003 г. у организации получена бухгалтерская прибыль в размереруб.

В бухгалтерском учете налоговые активы и обязательства отражаются следующими записями:

Наименование активов и обязательств	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
дебет	кредит
Условный расход (налог на прибыль, полученную в бухгалтерском учете)	99	68, субсчет "Налог на прибыль"	10 000
Постоянные налоговые обязательства	99	68, субсчет "Налог на прибыль"	40 000
Постоянные налоговые активы	09	68, субсчет "Налог на прибыль"	3 000
Отложенные налоговые обязательства	68, субсчет "Налог на прибыль"	77	20 000

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, называется в бухгалтерском учете текущим налогом на прибыль. Если при расчете получается показатель со знаком минус, то он называется текущим налоговым убытком.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется суммированием:

условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива за минусом отложенного налогового обязательства.

У организации может не быть постоянных вычитаемых временных и налогооблагаемых временных разниц. Это значит, что у нее нет отложенного налога на прибыль. Тогда условный расход (условный доход) равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку). Другими словами, налог на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете будет один и тот же.

Неоплаченная часть текущего налога на прибыль, т. е. налога, подлежащего уплате в бюджет, учитывается в бухгалтерской отчетности как задолженность перед бюджетом.

Расчет текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за I квартал 2003 г. в соответствии с п.21 ПБУ 18/02:

10 000 руб. +руб. + 3000 рубруб. =руб.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) необходимо дополнить строками: 151 "Постоянные налоговые разницы", 152 "Отложенные налоговые активы", 153 "Отложенные налоговые обязательства".

Прибыль от обычного вида деятельности (строка 160 формы N 2) должна учитывать отложенные налоговые активы и обязательства.

По строке 160 формы N 2 необходимо отразить сумму в размереруб. Для этого производится следующий расчет.

Сумма налоговых обязательств общества за текущий период:

33 000 руб. + 3000 руб. +руб. =руб.

Прибыль (убыток) от обычного вида деятельности:

8000 рубруб. = руб.

При отсутствии чрезвычайных доходов и расходов прибыль (убыток) от обычного вида деятельности равна чистой прибыли общества, подлежащей распределению за отчетный период, и отражается по строке 190.

В Бухгалтерском балансе (форма N 1) отражается:

"Отложенные налоговые активы" в суммеруб. - по строке 150;

"Отложенные налоговые обязательства" в суммеруб. - по строке 520;

"Задолженность перед бюджетом на сумму налога на прибыль" в размереруб. (если нет других начисленных налогов) - по строке 626;

"Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" в суммеруб. (в нашем случае это полученный убыток) - по строке 470.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства могут отражаться в бухгалтерском балансе в "свернутом" виде, т. е. можно показывать только их сальдо на конец отчетного периода. Однако этот порядок допустимо применять при одновременном выполнении двух условий:

наличие у организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Руководитель

АУДИТ»

Подписано в печать

15.07.2003