Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
В каких случаях учреждение может быть лишено права на вычет НДС |
заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России |
Учреждение не имеет права на вычет «входного» НДС:
– если оно не является плательщиком НДС (применяет специальный налоговый режим) (п. 1 ст. 171 НК РФ);
– если оно использует освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ. В этом случае суммы «входного» НДС включайте в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Плательщики НДС, которые не используют освобождение по статье 145 Налогового кодекса РФ, лишаются права на вычет:
– если «входной» на лог не предъявлен поставщиком (исполнителем);
– если имущество (работы, услуги, имущественные права), по которым предъявлен «входной» НДС, приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС;
– если имущество (работы, услуги, имущественные права), по которым предъявлен «входной» НДС, не приняты к учету;
– если у учреждения отсутствует правильно оформленный счет-фактура с выделенной суммой «входного» НДС. При этом ошибки, которые не мешают однозначно идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также ставку и сумму налога, не лишают учреждение права на вычет.
Это следует из положений статьи 171 и абзаца 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ.
В некоторых случаях право на вычет «входного» НДС появляется у учреждения только после фактической уплаты налога. Например, при импорте товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Подробнее о том, когда все условия для вычета считаются выполненными, см. Когда «входной» НДС можно принять к вычету.
Если учреждение воспользуется вычетом с нарушением хотя бы одного из установленных условий, то при проверке налоговая инспекция может лишить его права на вычет и восстановить «входной» налог. Как следствие, у учреждения возникнет недоимка по НДС, на которую начислят пени и штрафы (ст. 75 и 122 НК РФ). Кроме того, восстановленные суммы налога учреждение не сможет включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ).
При проведении проверок правомерности применения вычетов по НДС налоговые инспекции контролируют не только формальное соблюдение требований статей 171 и 172 Налогового кодекса РФ. На практике проверяющие оценивают реальность и экономическую обоснованность сделок, в результате которых налогоплательщики предъявляют НДС к вычету, могут отследить полноту и правильность уплаты НДС контрагентами учреждения. Особое внимание уделяется сделкам, совершенным с участием взаимозависимых и вновь созданных организаций. Некоторые признаки хозяйственной деятельности, при наличии которых учреждение может лишиться права на налоговый вычет, приведены в письмах ФНС России от 12 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5728, от 8 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5585.
Нет, нельзя.
При безвозмездной передаче имущества передающая сторона не предъявляет сумму НДС получателю, а перечисляет ее в бюджет (в составе общей суммы начисленного налога) за счет собственных средств (п. 1 ст. 572 ГК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг). Принимающая сторона не только не платит НДС передающей стороне, но и не учитывает сумму налога в качестве задолженности перед передающей стороной. Следовательно, принять к вычету сумму «входного» НДС принимающая сторона не вправе. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 апреля 2011 г. № /39 и от 21 марта 2006 г. № /60.
Такая позиция основана на положениях пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, согласно которым к вычету можно принять лишь суммы НДС, предъявленные учреждению при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав). При безвозмездной передаче основания для налогового вычета отсутствуют. Причем даже если передающая сторона выставит принимающей стороне счет-фактуру с выделенной суммой налога, последняя не сможет зарегистрировать этот документ в книге покупок (подп. «а» п. 19 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). А поскольку книга покупок предназначена для определения суммы вычета по НДС, учреждение не сможет подтвердить право на налоговый вычет по безвозмездно полученному имуществу (п. 1 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Нет, нельзя.
Плательщики единого налога при упрощенке или ЕНВД не признаются плательщиками НДС. В качестве продавца выставлять счета-фактуры с выделенной суммой налога они не вправе. Исключение предусмотрено только для организаций на упрощенке, которые реализуют товары (работы, услуги, имущественные права) по договорам простого товарищества (доверительного управления имуществом) и концессионным соглашениям. Это следует из положений пункта 4 статьи 346.26, пункта 2 статьи 346.11 и пункта 2 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.
Счета-фактуры с выделенной суммой НДС, выставленные плательщиками, которые применяют упрощенку или платят ЕНВД, считаются оформленными с нарушением установленного порядка. В частности, в счете-фактуре должны быть указаны реквизиты плательщика НДС (подп. 2 п. 5, подп. 2 п. 5.1, подп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Если счет-фактура выставлен организацией на упрощенке (не являющейся плательщиком НДС), данное требование не выполняется, а значит, счет-фактура заполнен неверно. Поэтому на основании такого счета-фактуры НДС к вычету не принимайте (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № /126, от 29 ноября 2010 г. № /456, от 1 апреля 2008 г. № /126, от 24 октября 2007 г. № /516 и ФНС России от 6 мая 2008 г. № 03-1-03/1925, от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают позицию контролирующих ведомств (см., например, определение ВАС РФ от 12 февраля 2009 г. № ВАС-1084/09, постановление ФАС Поволжского округа от 7 октября 2008 г. № А/2007).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждениям принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками, которые не являются плательщиками этого налога. Они заключаются в следующем.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрено оснований для отказа в вычете НДС, предъявленного поставщиками, не являющимися плательщиками этого налога. Поэтому при приобретении имущества (работ, услуг, имущественных прав) учреждение-покупатель не должно проверять, платит ли поставщик НДС. Тем более что реквизиты счета-фактуры, предусмотренные пунктами 5 и 5.1 и 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ, сделать это не позволяют.
Сумму НДС, неправомерно выделенную в счете-фактуре, поставщик обязан заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). А это означает, что принципы, заложенные при возмещении НДС, – покупатель возмещает НДС за счет налога, подлежащего уплате поставщиком, – не нарушаются. Принимая к вычету НДС по счетам-фактурам поставщиков, которые не являются плательщиками этого налога, покупатели не наносят бюджету никакого ущерба. Раньше аналогичная точка зрения была высказана Минфином России в письме от 11 июля 2005 г. № /149.
Причем даже если поставщик в нарушение требований не перечислит в бюджет сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, покупателю все равно не могут отказать в вычете. Связано это с тем, что принятие к вычету НДС не зависит от уплаты налога поставщиками (п. 2 определения Конституционного суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2009 г. № А42-4215/2008, от 2 октября 2008 г. № А42-3155/2007).
Таким образом, учреждение может принять к вычету «входной» налог по счету-фактуре, выставленному поставщиком, который не должен платить НДС.
Многочисленная арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. № 10627/06, определения ВАС РФ от 8 апреля 2009 г. № ВАС-3855/09, от 27 марта 2009 г. № ВАС-3617/09, от 20 февраля 2009 г. № ВАС-1490/09, от 13 февраля 2009 г. № ВАС-535/09, от 30 октября 2008 г. № 14212/08, от 19 сентября 2008 г. № 11863/08, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 декабря 2008 г. № А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, Поволжского округа от 11 декабря 2008 г. № А55-963/2008, Дальневосточного округа от 22 сентября 2009 г. № Ф03-4803/2009, от 30 октября 2008 г. № Ф03-4575/2008, Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А41/1058-10, от 11 марта 2009 г. № КА-А41/1588-09, от 22 июля 2008 г. № КА-А40/, от 24 июня 2008 г. № КА-А40/5476-08, Северо-Западного округа от 23 мая 2008 г. № А05-9930/2007, от 14 марта 2008 г. № А52-4193/2007, Центрального округа от 17 июня 2010 г. № А64-7813/09, Волго-Вятского округа от 16 апреля 2010 г. № А29-6157/2009, от 30 декабря 2008 г. № А79-1993/2007, Северо-Кавказского округа от 2 апреля 2009 г. № А22-945/2008/5-99, от 17 декабря 2008 г. № Ф08-7495/2008, Уральского округа от 29 октября 2008 г. № Ф09-7930/08-С2, Западно-Сибирского округа от 16 апреля 2009 г. № Ф04-2122/2009(4284-А27-25), от 20 октября 2008 г. № Ф04-6355/2008(13769-А46-14)).
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет.
В частных разъяснениях контролирующие ведомства придерживаются следующей позиции. Принимать к вычету «входной» НДС, предъявленный поставщиками, которые не сдают отчетность, нельзя. Налоговый вычет по счету-фактуре такого поставщика может быть квалифицирован как необоснованная налоговая выгода, а действия учреждения-покупателя признаны неосмотрительными и неосторожными (п. 1, 3 и 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
Меры, которые свидетельствуют об осмотрительности и осторожности учреждения-покупателя при выборе контрагента, в частности, включают в себя:
– получение от контрагента копии свидетельства о постановке на налоговый учет;
– проверку факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП;
– получение доверенности или другого документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
– использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (например, опубликованных данных бухгалтерской отчетности).
Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 июля 2009 г. № /1-340, от 10 апреля 2009 г. № /1-177.
Таким образом, если перед тем, как принять НДС к вычету, учреждение предпримет перечисленные меры по проверке добросовестности контрагента, его действия должны быть признаны осмотрительными. В противном случае инспекция может обвинить учреждение в получении необоснованной налоговой выгоды и лишить его права на налоговый вычет.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08, определения ВАС РФ от 6 мая 2010 г. № ВАС-5351/10, от 31 августа 2009 г. № ВАС-11260/09, от 16 марта 2009 г. № ВАС-2950/09, от 28 апреля 2008 г. № 16599/07, от 15 мая 2007 г. № 5121/07, постановления ФАС Московского округа от 11 февраля 2010 г. № КА-А40/104-10, от 28 апреля 2008 г. № КА-А40/2274-08, Восточно-Сибирского округа от 24 июня 2009 г. № А/08, от 20 ноября 2008 г. № А19-3973/08-11-Ф02-5715/08, Северо-Кавказского округа от 18 мая 2009 г. № А53-5188/2008-С5-34, от 8 октября 2007 г. № Ф08-6588/А, Дальневосточного округа от 2 октября 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3598, от 2 марта 2007 г. № Ф03-А24/07-2/42, Волго-Вятского округа от 22 декабря 2008 г. № А29-3950/2008).
Однако существует и противоположная арбитражная практика. По мнению многих судей, в данной ситуации учреждение не лишается права на вычет, поскольку факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством того, что учреждение получило необоснованную налоговую выгоду. Дело в том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет один из следующих фактов:
– учреждению было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, из-за того, что учреждение и его контрагент являются аффилированными или взаимозависимыми лицами;
– деятельность учреждения (или его взаимозависимых лиц) направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Об этом сказано в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Изначально же необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Это, в частности, означает, что:
– учреждение считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке;
– учреждение, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
– обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности учреждения в его совершении, возлагается на налоговую инспекцию.
Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговое законодательство не обязывает учреждение контролировать, как его контрагенты сдают налоговую отчетность, и не устанавливает зависимости между действиями этих контрагентов и правом на вычет по НДС (см., например, определения ВАС РФ от 30 ноября 2009 г. № ВАС-14953/09, от 29 апреля 2009 г. № ВАС-5585/09, от 8 октября 2008 г. № 12676/08, от 21 сентября 2007 г. № 11613/07, от 8 мая 2007 г. № 3456/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июля 2009 г. № А/2008-63/419, Северо-Западного округа от 13 января 2009 г. № А52-980/2008, от 10 октября 2008 г. № А05-3166/2008, Восточно-Сибирского округа от 3 сентября 2008 г. № А/06-Ф02-4247/08, от 24 января 2007 г. № А/06-11-Ф02-7435/06-С1, Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. № Ф04-5552/2008(11389-А46-25), от 15 сентября 2008 г. № Ф04-5535/2008(11352-А46-25), от 2 июля 2008 г. № Ф04-3948/2008(7399-А03-14), Поволжского округа от 24 мая 2007 г. № А/06-С65, Центрального округа от 27 января 2010 г. № А35-3983/07-С21, Дальневосточного округа от 14 апреля 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1032, Московского округа от 23 октября 2008 г. № КА-А40/, от 1 августа 2008 г. № КА-А40/7221-08, Уральского округа от 15 декабря 2008 г. № Ф09-9265/08-С2, от 28 октября 2008 г. № Ф09-5908/07-С3).
«Главбух» советует
При планировании и заключении сделок проявляйте максимальную осторожность, особенно в отношении тех контрагентов, с которыми учреждение работает впервые, а сумма сделки значительна. В случае крайней необходимости можно запросить у контрагента копии соответствующей отчетности с отметкой налоговой инспекции о ее принятии.
Да, может.
Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть заполнены такие обязательные реквизиты, как наименование, адрес и ИНН поставщика. При этом данный документ должен содержать только достоверные сведения. Если поставщик не числится в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), то оформленный им счет-фактура составлен с нарушением указанного порядка. Следовательно, применить вычет по нему нельзя (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 29 июля 2004 г. № /24.
Кроме того, организации, которые не числятся в ЕГРЮЛ, не являются юридическими лицами, а значит, не могут выступать в качестве поставщиков товаров и плательщиков налогов. На этом основании ФАС Поволжского округа в постановлении от 13 декабря 2007 г. № А49-5231/А/8 поддержал позицию налоговой инспекции, отказавшей организации в вычете по НДС.
«Главбух» советует
При планировании и заключении сделок проявляйте максимальную осторожность, особенно в отношении тех контрагентов, с которыми учреждение работает впервые, а сумма сделки значительна. При необходимости проверить сведения о контрагенте можно несколькими способами.
1. Запросить соответствующие сведения (в частности, копию свидетельства о постановке на налоговый учет) непосредственно у контрагента.
2. Получить доверенность или другой документ, уполномочивающий то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента.
3. Обратиться в налоговую инспекцию по местонахождению контрагента с запросом (в произвольной форме) о предоставлении выписки из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (п. 20 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438).
Инспекция должна предоставить соответствующие сведения в течение пяти дней (в этом случае плата составляет 200 руб. за каждый документ). При необходимости можно попросить предоставить информацию срочно – не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления запроса (в этом случае плата составляет 400 руб. за каждый документ). Такой порядок предусмотрен пунктами 21, 23 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438.
4. Получить на сайте ФНС России (www. *****) доступ к еженедельно обновляемым копиям ЕГРЮЛ и ЕГРИП. Стоимость доступа составляет:
– за однократное предоставление открытых и общедоступных сведений – 50 000 руб.;
– за однократное предоставление обновленных сведений – 5000 руб.;
– за годовое абонентское обслуживание одного рабочего места – 150 000 руб.
Такой порядок оплаты за предоставление сведений предусмотрен пунктом 2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 31 марта 2009 г. № ММ-7-6/148.
5. Получить через Интернет краткую информацию о контрагенте бесплатно (в т. ч. и о присвоенном ему ЕГРН). Зайдите на сайт ФНС России (www. *****) в раздел «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков», а затем пройдите по ссылке «Сведения о юридических лицах, внесенных в ЕГРЮЛ». Чтобы получить информацию, достаточно знать один из реквизитов контрагента (название организации, ИНН, ОГРН или дату, когда она была зарегистрирована). Название организации следует вводить без кавычек и организационно-правовой формы, а также учитывать, что поиск проводится по ее полному наименованию.
Такие же меры для проверки контрагентов рекомендует принимать и Минфин России (письмо от 10 апреля 2009 г. № /1-177).
Если же учреждение приняло к вычету НДС по счету-фактуре недобросовестного поставщика, это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку учреждение действовало без должной осмотрительности и осторожности (п. 1, 3, 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
В этой ситуации налоговая инспекция может восстановить «входной» НДС, а на сумму возникшей недоимки начислить пени и штраф (ст. 75, 122 НК РФ). Существуют примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08, определения ВАС РФ от 29 мая 2009 г. № ВАС-6491/09, от 6 марта 2009 г. № ВАС-2369/09, от 29 января 2009 г. № ВАС-13530/08, от 5 декабря 2008 г. № 7011/08, от 24 октября 2008 г. № 13660/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2009 г. № А42-1234/2008, Северо-Кавказского округа от 19 ноября 2008 г. № Ф08-6643/2008, Уральского округа от 18 ноября 2008 г. № Ф09-8554/08-С3, от 28 августа 2008 г. № Ф09-6085/08-С3, Центрального округа от 15 января 2009 г. № А54-1525/2008С13, от 18 сентября 2008 г. № А36-436/2007, Западно-Сибирского округа от 26 января 2009 г. № Ф04-165/2009(19513-А03-41), Поволжского округа от 22 января 2009 г. № А72-4670/2008, от 20 ноября 2008 г. № А55-3066/08, Восточно-Сибирского округа от 20 января 2009 г. № А10-1001/08-Ф02-7024/08).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждениям принять к вычету НДС по счету-фактуре поставщика, который, как оказалось, не числится в ЕГРЮЛ (ЕГРИП). Они заключаются в следующем.
Факт нарушения контрагентом своих обязанностей сам по себе не является доказательством того, что учреждение получило необоснованную налоговую выгоду (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет один из следующих фактов:
– учреждение действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности из-за того, что учреждение и его контрагент являются аффилированными или взаимозависимыми лицами;
– деятельность учреждения (или его взаимозависимых лиц) направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Об этом говорится в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Изначально же необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Это, в частности, означает, что:
– учреждение считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;
– учреждение, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
– обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности учреждения в его совершении, возлагается на налоговую инспекцию.
Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговое законодательство не возлагает на учреждение обязанности проверять, числятся ли его контрагенты в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), и не устанавливает зависимости между таким действиями и вычетом НДС.
Есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 8 октября 2008 г. № 12658/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2009 г. № А/2007, от 9 июня 2008 г. № А44-2525/2007, Московского округа от 19 октября 2006 г. № КА-А40/, Волго-Вятского округа от 17 августа 2007 г. № А79-4545/2006, Восточно-Сибирского округа от 29 мая 2007 г. № А/АП-484/07-Ф02-3108/07, Западно-Сибирского округа от 11 декабря 2006 г. № Ф04-8106/2006(29045-А27-41), Уральского округа от 18 марта 2008 г. № Ф09-1522/08-С3, от 23 мая 2007 г. № Ф09-3831/07-С2).
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет.
В частных разъяснениях контролирующие ведомства придерживаются следующей позиции. Принять к вычету НДС в данной ситуации нельзя, поскольку счет-фактура содержит недостоверные сведения. Налоговый вычет по такому счету-фактуре может быть квалифицирован как необоснованная налоговая выгода, а действия учреждения-покупателя – признаны неосмотрительными и неосторожными (п. 1, 3 и 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
Меры, которые свидетельствуют об осмотрительности и осторожности учреждения-покупателя при выборе контрагента, в частности, включают в себя:
– получение от контрагента копии свидетельства о постановке на налоговый учет;
– проверку факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
– получение доверенности или другого документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
– использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (например, опубликованных данных бухгалтерской отчетности).
Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 июля 2009 г. № /1-340, от 10 апреля 2009 г. № /1-177. Таким образом, если перед тем, как принять НДС к вычету, учреждение предпримет перечисленные меры по проверке добросовестности контрагента, его действия должны быть признаны осмотрительными. В противном случае инспекция может обвинить учреждение в получении необоснованной налоговой выгоды и лишить его права на налоговый вычет.
Есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08, определения ВАС РФ от 6 мая 2010 г. № ВАС-5351/10, от 20 мая 2009 г. № ВАС-5978/09, от 16 марта 2009 г. № ВАС-2950/09, от 11 февраля 2009 г. № ВАС-15953/08, от 28 апреля 2008 г. № 16599/07, постановления ФАС Московского округа от 11 февраля 2010 г. № КА-А40/104-10, от 29 января 2009 г. № КА-А40/П, от 28 апреля 2008 г. № КА-А40/2274-08, Восточно-Сибирского округа от 4 февраля 2009 г. № А33-9762/08-Ф02-135/09, от 20 ноября 2008 г. № А19-3973/08-11-Ф02-5715/08, Западно-Сибирского округа от 26 января 2009 г. № Ф04-142/2009(19460-А27-25), Ф04-142/2009(20007-А27-25), Поволжского округа от 22 января 2009 г. № А12-7755/2008, от 20 ноября 2008 г. № А57-3286/08, Волго-Вятского округа от 22 декабря 2008 г. № А29-3950/2008, Дальневосточного округа от 2 октября 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3598, Уральского округа от 11 августа 2008 г. № Ф09-5643/08-С3, Северо-Кавказского округа от 8 октября 2007 г. № Ф08-6588/А).
Однако существует и противоположная арбитражная практика. Многие судьи считают, что в данной ситуации учреждение не лишается права на вычет. Факт отсутствия контрагента по адресу, указанному в счете-фактуре, сам по себе не является доказательством того, что учреждение получило необоснованную налоговую выгоду. Дело в том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет один из следующих фактов:
– учреждению было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности из-за того, что учреждение и его контрагент являются аффилированными или взаимозависимыми лицами;
– деятельность учреждения (или его взаимозависимых лиц) направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Об этом говорится в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Изначально же необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Это, в частности, означает, что:
– учреждение считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке;
– учреждение, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
– обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности учреждения в его совершении, возлагается на налоговую инспекцию.
Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговое законодательство не возлагает на учреждение обязанность проверять, находятся ли его поставщики по адресам, указанным в счетах-фактурах, и не устанавливает связи между их фактическим местонахождением и правом покупателя на вычет по НДС. Нет в Налоговом кодексе РФ и зависимости между правом покупателя на вычет по НДС и результатами встречных проверок поставщиков, выставлявших счета-фактуры (см., например, определения ВАС РФ от 27 января 2010 г. № ВАС-18046/09, от 31 июля 2009 г. № ВАС-1656/09, от 29 апреля 2009 г. № ВАС-5585/09, от 19 марта 2009 г. № ВАС-2576/09, от 23 декабря 2008 г. № 16917/08, от 26 мая 2008 г. № 6809/08, от 8 апреля 2008 г. № ВАС-3855/09, постановления ФАС Дальневосточного округа от 14 сентября 2009 г. № Ф03-4679/2009, от 8 октября 2008 г. № Ф03-3910/2008, Северо-Кавказского округа от 13 ноября 2008 г. № Ф08-6708/2008, Северо-Западного округа от 13 января 2009 г. № А52-980/2008, от 4 декабря 2008 г. № А26-584/2008, Поволжского округа от 29 апреля 2010 г. № А57-9302/2009, от 16 декабря 2008 г. № А12-8426/08, от 16 декабря 2008 г. № А12-9039/2008, Восточно-Сибирского округа от 2 декабря 2008 г. № А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, А19-4782/08-57-Ф02-6112/08, от 5 февраля 2008 г. № А19-8263/07-57-Ф02-9893/07, Западно-Сибирского округа от 13 октября 2008 г. № Ф04-3069/2008(12960-А45-25), Московского округа от 7 апреля 2010 г. № КА-А41/2786-10, от 13 февраля 2009 г. № КА-А40/406-09, Уральского округа от 15 декабря 2008 г. № Ф09-9265/08-С2, Центрального округа от 6 октября 2008 г. № А14-4281/2007186/24).
Главбух» советует
При планировании и заключении сделок проявляйте максимальную осторожность, особенно в отношении тех контрагентов, с которыми учреждение работает впервые, а сумма сделки значительна. При необходимости проверить сведения о контрагенте можно несколькими способами.
1. Запросить соответствующие сведения (в частности, копию свидетельства о постановке на налоговый учет) непосредственно у контрагента.
2. Получить доверенность или другой документ, уполномочивающий то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента.
3. Обратиться в налоговую инспекцию по местонахождению контрагента с запросом (в произвольной форме) о предоставлении выписки из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (п. 20 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438).
Инспекция должна предоставить соответствующие сведения в течение пяти дней (в этом случае плата составляет 200 руб. за каждый документ). При необходимости можно попросить предоставить информацию срочно – не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления запроса (в этом случае плата составляет 400 руб. за каждый документ). Такой порядок предусмотрен пунктами 21, 23 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438.
4. Получить на сайте ФНС России (www. *****) доступ к еженедельно обновляемым копиям ЕГРЮЛ и ЕГРИП. Стоимость доступа составляет:
– за однократное предоставление открытых и общедоступных сведений – 50 000 руб.;
– за однократное предоставление обновленных сведений – 5000 руб.;
– за годовое абонентское обслуживание одного рабочего места – 150 000 руб.
Такой порядок оплаты за предоставление сведений предусмотрен пунктом 2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 31 марта 2009 г. № ММ-7-6/148.
5. Получить через Интернет краткую информацию о контрагенте бесплатно (в т. ч. и о присвоенном ему ЕГРН). Зайдите на сайт ФНС России (www. *****) в раздел «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков», а затем пройдите по ссылке «Сведения о юридических лицах, внесенных в ЕГРЮЛ». Чтобы получить информацию, достаточно знать один из реквизитов контрагента (название организации, ИНН, ОГРН или дату, когда она была зарегистрирована). Название организации следует вводить без кавычек и организационно-правовой формы, а также учитывать, что поиск проводится по ее полному наименованию.
Такие же меры для проверки контрагентов рекомендует принимать и Минфин России (письмо от 10 апреля 2009 г. № /1-177).
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет.
В частных разъяснениях контролирующие ведомства придерживаются следующей позиции. Принять к вычету НДС в данной ситуации нельзя. Если же учреждение приняло к вычету НДС по такому счету-фактуре, это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку учреждение действовало без должной осмотрительности и осторожности (п. 1, 3 и 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
Есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 13 октября 2008 г. № 12680/08, постановление ФАС Поволжского округа от 17 июля 2008 г. № А/2007, Западно-Сибирского округа от 24 ноября 2008 г. № Ф04-7203/2008(16350-А27-41), от 24 ноября 2008 г. № Ф04-7180/2008(16311-А27-14), от 24 ноября 2008 г. № Ф04-7183/2008(16314-А27-14)).
Вместе с тем, существует и другая точка зрения, которая тоже подтверждается арбитражной практикой. В данной ситуации учреждение не лишается права на вычет. Факт отсутствия у контрагента необходимой лицензии сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Дело в том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет один из следующих фактов:
– учреждению было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности из-за того, что учреждение и его контрагент являются аффилированными или взаимозависимыми лицами;
– деятельность учреждения (или его взаимозависимых лиц) направлена на совершение операций, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Такой вывод непосредственно следует из пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Изначально же необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). В частности, это означает, что:
– учреждение считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке;
– учреждение, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
– обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности учреждения в его совершении, возлагается на налоговую инспекцию.
Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговое законодательство не возлагает на учреждение обязанности проверять, имеется ли у контрагента необходимая лицензия, и не устанавливает зависимости между ее наличием и вычетом НДС (см., например, определения ВАС РФ от 3 октября 2008 г. № 12888/08, от 11 января 2008 г. № 17897/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 июля 2008 г. № Ф08-4247/2008, Северо-Западного округа от 9 октября 2009 г. № А/2009, от 29 июля 2009 г. № А/2008, от 1 октября 2007 г. № А05-1960/2007, Восточно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 г. № А19-9585/Ф02-5297/08, Западно-Сибирского округа от 3 марта 2008 г. № Ф04-1286/2008(1304-А46-25), Московского округа от 27 мая 2008 г. № КА-А40/, Поволжского округа от 6 мая 2008 г. № А/07, от 19 февраля 2008 г. № А57-1222АД/06, Уральского округа от 11 февраля 2009 г. № Ф09-313/09-С3, от 12 марта 2008 г. № Ф09-1381/08-С2). Гражданский кодекс РФ также предусматривает, что требование о наличии лицензии адресовано только той организации, которая осуществляет лицензируемую деятельность (ст. 49 ГК РФ).
«Главбух» советует
При планировании и заключении сделок проявляйте максимальную осторожность, особенно в отношении тех контрагентов, с которыми работаете впервые, а сумма сделки значительна. При необходимости проверить информацию о наличии у контрагента лицензии можно несколькими способами.
1. Запросить копию лицензии непосредственно у контрагента.
2. Если же к тому моменту, когда потребовалась информация о лицензии контрагента, связь с ним уже потеряна, можно обратиться в налоговую инспекцию по местонахождению контрагента с запросом (в произвольной форме) о предоставлении выписки из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (п. 20 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438).
Инспекция должна предоставить соответствующие сведения в течение пяти дней (в этом случае плата составляет 200 руб. за каждый документ). При необходимости можно попросить предоставить информацию срочно – не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления запроса (в этом случае плата составляет 400 руб. за каждый документ). Такой порядок предусмотрен пунктами 21, 23 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438.
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет.
В частных разъяснениях контролирующие ведомства придерживаются следующей позиции. Принять к вычету НДС в данной ситуации нельзя. Есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 мая 2007 г. № А/06-43-ФО2-2766/2007 и от 6 августа 2007 г. № А74-3688/2006-Ф02-4875/2007). В частности, в постановлении от 6 августа 2007 г. № А74-3688/2006-Ф02-4875/2007 ФАС Восточно-Сибирского округа признал расхождение стоимости товара по данным книги покупок и счета-фактуры основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС.
Однако существует и противоположная арбитражная практика. Многие судьи считают, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не лишается права на вычет НДС. «Входной» налог принимается к вычету при выполнении требований, изложенных в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ. Технические ошибки при регистрации счета-фактуры, а также несоблюдение правил оформления книги покупок не могут служить основанием для отказа в вычете, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (см., например, постановления ФАС Московского округа от 8 сентября 2010 г. № КА-А40/, от 24 сентября 2009 г. № КА-А40/9597-09, от 4 декабря 2008 г. № КА-А41/, от 24 ноября 2008 г. № КА-А41/, от 10 ноября 2008 г. № КА-А40/, Западно-Сибирского округа от 10 декабря 2008 г. № Ф04-7826/2008(17776-А45-41), Северо-Кавказского округа от 29 декабря 2008 г. № Ф08-7351/2008, Уральского округа от 29 сентября 2008 г. № Ф09-6975/08-С2, от 14 июля 2008 г. № Ф09-4105/08-С2, Волго-Вятского округа от 29 сентября 2008 г. № А28-660/2008-19/21, Дальневосточного округа от 22 августа 2008 г. № Ф03-А24/08-2/2635, Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. № А52-5457/2005/2).
«Главбух» советует
Чтобы избежать споров с налоговой инспекцией, при обнаружении в книге покупок технической ошибки тут же внесите в нее соответствующие изменения. Поскольку книгу покупок оформляет само учреждение, никаких согласований с поставщиком (исполнителем) для этого не требуется.
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Разъяснения контролирующих ведомств по этому поводу различаются.
По общему правилу основанием для применения налогового вычета по НДС является выполнение следующих условий:
- приобретенное имущество (работы, услуги, имущественные права) предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ); приобретенное имущество (работы, услуги, имущественные права) принято к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ); у покупателя (заказчика) есть правильно оформленный счет-фактура по приобретенным товарам (работам, услугам) (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Покупатель (заказчик) лишается права на применение налогового вычета, если не выполнено хотя бы одно из перечисленных условий. В то же время других оснований для отказа в вычете НДС (в т. ч. отсутствие в налоговом периоде налогооблагаемых операций) налоговым законодательством не предусмотрено. Поэтому даже если в отчетном квартале налоговая база по НДС у учреждения равна нулю, при выполнении названных условий оно вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками (исполнителями). При этом возместить или вернуть на счет учреждения (зачесть в счет уплаты других налогов) предъявленный к вычету НДС можно только после камеральной проверки (ст. 176 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 28 февраля 2012 г. № ЕД-3-3/631.
Однако Минфин России придерживается другой точки зрения. В письмах от 8 декабря 2010 г. № /479, от 22 июня 2010 г. № /260, от 30 марта 2010 г. № /79, от 1 октября 2009 г. № /245, от 2 сентября 2008 г. № /191, от 5 июня 2008 г. № /142 говорится, что учреждение вправе принять к вычету «входной» НДС, только если в течение квартала оно проводила операции, с которых налог был начислен к уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ). Если таких операций не было и, как следствие, налоговая база по НДС не формировалась, то «входной» налог к вычету принять нельзя. Воспользоваться правом на вычет учреждение сможет в том налоговом периоде, когда у него будет начислен НДС.
Поскольку единый подход к решению данной проблемы не выработан, окончательное решение учреждение должно принять самостоятельно. Не исключено, что применение вычетов в тех периодах, в которых у учреждения не было налогооблагаемых операций, повлечет за собой споры с проверяющими. Обширная арбитражная практика по этим спорам подтверждает правомерность позиции налоговой службы: в отчетном квартале учреждение имеет право на вычеты независимо от наличия в этом же квартале налоговой базы по НДС (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. № 14996/05, определения ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. № ВАС-15888/09, от 22 сентября 2009 г. № ВАС-11732/09, от 13 августа 2009 г. № ВАС-10133/09, от 23 июля 2009 г. № ВАС-9173/09, от 26 ноября 2008 г. № 15146/08, от 26 ноября 2008 г. № 15147/08, от 22 октября 2008 г. № 13589/08, от 5 сентября 2008 г. № 11316/08, от 11 июня 2008 г. № 7390/08 и от 3 апреля 2008 г. № 4274/08, постановления ФАС Дальневосточного округа от 30 сентября 2009 г. № Ф03-4834/2009, от 26 мая 2009 г. № Ф03-2163/2009, от 10 апреля 2009 г. № Ф03-1252/2009, Поволжского округа от 4 февраля 2010 г. № А55-8837/2009, от 6 июля 2009 г. № А57-56/2009, Западно-Сибирского округа от 31 мая 2010 г. № А/2009, от 25 мая 2010 г. № А/2009, от 17 октября 2008 г. № Ф04-6364/2008(13795-А45-14), от 21 июля 2008 г. № Ф04-3642/2008(6590-А70-14), Уральского округа от 12 мая 2008 г. № Ф09-3298/08-С2, Северо-Кавказского округа от 2 сентября 2008 г. № Ф08-4699/2008, от 18 марта 2008 г. № Ф08-1001/08-417А, Восточно-Сибирского округа от 15 января 2010 г. № А/09, от 19 января 2009 г. № А74-1458/08-Ф02-6959/08, от 15 января 2009 г. № А74-1459/08-Ф02-6955/08, Северо-Западного округа от 11 февраля 2009 г. № А13-5215/2007, Московского округа от 26 января 2011 г. № КА-А40/, от 10 августа 2010 г. № КА-А40/8605-10, от 3 июня 2010 г. № КА-А40/5258-10, от 24 мая 2010 г. № КА-А40/5090-10, от 31 марта 2010 г. № КА-А41/2754-10, от 29 марта 2010 г. № КА-А41/2772-10, от 17 марта 2009 г. № КА-А41/1603-09, от 10 июля 2008 г. № КА-А41/4483-08 и от 2 июня 2008 г. № КА-А40/4577-08).
