Вопросы и ответы

Вопросы
и ответы

Отвечают эксперты службы Правового консалтинга компании “ГАРАНТ“

Организация осуществляет оптовую торговлю медикаментами. В 2013 году на складе организации была случайно разбита коробка с настойкой стоимостью 30 000 рублей. Факт отсутствия виновных лиц подтвержден актом. Настойка учитывалась на счете 41. При закупке настойки был возмещен НДС в размере 3 000 рублей. В части НДС организация не планирует вступать в споры с налоговым органом. Каков порядок списания в бухгалтерском учете настойки? Может ли данный убыток быть учтен в целях исчисления налога на прибыль?

Согласно части 3 ст. 11 Федерального закона от 01.01.2001 г. “О бухгалтерском учете“ (далее — Закон № 402-ФЗ) случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (часть 4 ст. 11 Закона ).

В силу части 1 ст. 30 Закона до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом , применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до 1 января 2013 г.

Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее — Положение), утвержденного Приказом Минфина от 29.07.98 г. № 34н, проведение инвентаризации обязательно, в частности, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определен в Методических указаниях, утвержденных Приказом Минфина от 13.06.95 г. № 49 (далее — Указания по инвентаризации).

Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов, к которым относятся и товары, регулируется нормами ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов“ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания), утвержденными Приказом Мин­фина России от 01.01.2001 г. № 000н.

Согласно п. 29 Методических указаний суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина от 01.01.2001 г. № 94н, для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей“.

По дебету счета 94 в рассматриваемой ситуации следует отразить фактическую себестоимость недостающей настойки в корреспонденции с кредитом счета 41 “Товары“.

В соответствии с п. 30 Методических указаний недостача запасов и их порча списываются со счета 94 в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, а сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Аналогичные правила закреплены в подпункте “б“ п. 28 Положения, п. 5.1 Указаний по инвентаризации.

При этом в документах, представляемых для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.) (п. 31 Методических указаний, п. 5.2 Указаний по инвентаризации).

Приказом Минздравсоцразвития от 01.01.2001 г. № 2 утверждены нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (далее — Приказ № 2).

В соответствии с п. 2 примечаний к Приказу № 2 к утвержденным этим Приказом нормам естественной убыли не следует относить потери лекарственных средств при их хранении, вызванные повреждением тары и несовершенством средств защиты от потерь, потери при внутрискладских операциях и аварийные потери.

Учитывая изложенное, считаем, что бой медицинской продукции на складе при ее хранении нельзя квалифицировать как естественную убыль товара.

Следовательно, с учетом условий рассматриваемой ситуации сумма выявленной недостачи на основании приказа руководителя организации должна быть отнесена на финансовые результаты.

Операции по выявлению и списанию недостачи товара могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дт 94 Кт 41 — списана фактическая себестоимость недостающих товаров;

Дт 91 Кт 94 — стоимость товаров сверх норм естественной убыли в отсутствие виновных лиц отнесена к прочим расходам организации.

Обращаем внимание, что Минфин (Письмо от 01.01.2001 г. № /1/387) и ФНС (Письмо от 01.01.2001 г. № ШТ-6-03/932@) считают, что ранее правомерно принятый к вычету НДС по приобретенным товарам подлежит восстановлению в случае выявления их недостачи и в других подобных случаях.

Если организация решит руководствоваться официальной позицией, то в бухгалтерском учете необходимо отразить восстановление НДС и отнесение его на прочие расходы:

Дт 19 Кт 68 — восстановлен ранее правомерно принятый к вычету НДС;

Дт 91 Кт 19 — восстановленный НДС учтен в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, для целей налогообложения прибыли приравниваются к материальным расходам (подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 000 во исполнение подпункта 2 п. 7 ст. 254 НК РФ полномочия по разработке и утверждению норм естественной убыли при хранении лекарственных средств возложены на Минздравсоцразвития. Согласно п. 4 указанного Постановления нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Минэкономразвития. Как следует из текста Приказа № 2, он прошел такое согласование.

Однако, как мы уже отмечали, на потери лекарственных средств в результате боя действие Приказа № 2 не распространяется.

Вместе с тем убытки, полученные налого­плательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц приравниваются согласно подпункту 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Согласно разъяснениям Минфина документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц является постановление следователя о приостановлении уголовного дела. Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления (Письмо Минфина от 01.01.2001 г. № /1/630).

Организация, применяющая общий режим налогообложения, 27 декабря 2012 г. уступила право требования по просроченным дебиторским задолженностям (сроки опла­ты истекли). Договором уступки права требования не предусмотрено составление акта. Соответствующая оплата поступила 28 декабря 2012 г. В результате данной операции получился убыток в сумме рублей. Вправе ли организация учесть всю сумму убытка при исчислении налога на прибыль за 2012 год?

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно ст. 384 ГК РФ уступаемые права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Убытки по сделке уступки права требования приравниваются к внереализационным расходам (подпункт 7 п. 2 ст. 265 НК РФ) и могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль исключительно в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Однако в целях налогообложения прибыли имеет значение, в какой момент производится уступка права требования (до или после наступления срока платежа).

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

На основании п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Таким образом, основным критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли является срок платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг), и не имеет значение, в какой момент производится платеж по договору уступки прав требования.

Минфин в Письмах от 01.01.2001 г. № /4/38, от 01.01.2001 г. № /2/129 разъяснил, что в случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Поскольку в рассматриваемой ситуации задолженность является просроченной, то есть сроки оплаты истекли, убытки, полученные по сделке уступки права требования после наступления срока платежа по договорам о реализации товаров (работ, услуг), учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования, то есть день перехода права требования к новому кредитору (Письма Минфина от 01.01.2001 г. № /2/187, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 г. № 16-15/091204).

Следовательно, убыток (доход) от уступки права требования долга, полученный как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования.

При этом в силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Гражданским законодательством не предусмотрено составление акта при передаче права требования. Следовательно, стороны вправе не оформлять акт при передаче права требования.

Минфин в Письме от 01.01.2001 г. № /2/194 разъяснил, что если договором уступки права требования не предусмотрено составление акта уступки права требования, то доход необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору исходя из условий договора уступки права требования.

В рассматриваемом случае согласно условиям договора не предусмотрено составление акта уступки права требования и право требования переходит к новому кредитору в момент подписания договора уступки права требования.

Соответственно, для целей налогообложения прибыли 50% от суммы убытка в размере 5 000 рублей подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки — 27 декабря 2012 г., и их следует отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

Оставшиеся 50% от суммы убытка в размере 5 000 рублей включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования — 10 февраля 2013 г. и отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 года. q