Проверка налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы
доцент кафедры налогового администрирования и бухгалтерского учета,
советник налоговой службы РФ II ранга,
член Комитета Института профессиональных бухгалтеров
России в коммерческих и некоммерческих организациях,
государственных (муниципальных) учреждениях
Как показывает анализ, именно, субъекты малого бизнеса, применяющие специальные налоговые режимы, подвержены налоговым правонарушениям, в том числе в таких формах, как непостановка на учет в налоговом органе, уклонение от сдачи отчетности, неоприходование денежной наличности, фальсификация данных бухгалтерского учета или его отсутствие т. д..
В план выездных налоговых проверок данные налогоплательщики включаются, как правило, при наличии признаков правонарушений в их действиях, обоснованный выбор которых основан на оценке налоговых рисков, приведенных в приложении № 2 «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора для выездных налоговых проверок», утвержденном приказом ФНС России от 01.01.2001 № ММ-3-06/333 (с учетом изменений и дополнений) (далее – Критерии) и на всестороннем анализе всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.
Как указано в Концепции, приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о повышенной вероятности совершения налоговых правонарушений.
К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.
К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация (в том числе общедоступная), которую целесообразно использовать на всех стадиях осуществления налогового контроля (при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, на стадии планирования выездных налоговых проверок и предпроверочной подготовке к ним), в частности:
1) от правоохранительных органов – сведения о нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, информация об обоснованных подозрениях о наличии таких нарушений, сведения о местонахождении должностных лиц налогоплательщика, его контрагентов и т. д. Указанная информация необходима для проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков, потенциально склонных к нарушениям налогового законодательства, а также в целях установления местонахождения должностных лиц налогоплательщика, его контрагентов и иных лиц, которые могут располагать необходимой информацией о налогоплательщике, неизвестно;
2) от таможенных органов – сведения о таможенном декларировании товаров и их фактическом ввозе на таможенную территорию РФ, представляемые на основании Соглашения о сотрудничестве ФНС России и ФТС России. Данные сведения используются в отношении налогоплательщиков, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность в случаях, когда имеются основания полагать, что соответствующие сделки совершены с целью получения необоснованной налоговой выгоды;
3) от органов Федеральной регистрационной службы – сведения о земельных участках, а также лицах, на которых зарегистрировано право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на данные земельные участки; об объектах недвижимого имущества, за исключением земельных участков, и лицах, на которых зарегистрировано право собственности на данные объекты недвижимости. Данная информация используется в случаях, если имеются основания полагать, что налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на имущество, а также при наличии подозрений о сокрытии от налогообложения доходов от реализации недвижимого имущества;
4) от энерго - и теплоснабжающих организаций, организаций водопроводно-канализационного хозяйства – информация об объемах потребленной налогоплательщиком электро - и теплоэнергии, воды и других видов ресурсов (на основании соглашений с указанными организациями, заключенными на региональном и местном уровнях). Указанную информацию необходимо прежде всего запрашивать при проведении предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков, не представляющих налоговые декларации в налоговые органы либо представляющих «нулевые» декларации;
5) при выявлении признаков, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком сделок, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, информация по данным сделкам должна быть по возможности истребована у всех лиц, участвующих в цепочке движения товара от производителя до налогоплательщика, в отношении которого проводится мониторинг, а также у покупателя товара,
и т. д.
Существенные особенности имеет мониторинг деятельности налогоплательщиков, относящихся к так называемой «группе риска». При этом под налогоплательщиками, относящимися к «группе риска», понимаются организации, имеющие следующие признаки:
а) минимальный размер уставного капитала, формируемого имуществом, вносимым учредителем;
б) учредителем является одно лицо (юридическое или физическое);
в) руководитель организации является индивидуальным предпринимателем, учредителем или должностным лицом других организаций;
г) постоянно действующий исполнительный орган отсутствует по месту нахождения юридического лица;
д) государственная регистрация осуществляется по утерянным или похищенным паспортам, по паспортам умерших лиц, на подставных лиц и по несуществующим адресам.
Деятельность указанных организаций зачастую осуществляется в ущерб интересам законопослушных налогоплательщиков, способствуя формированию неравноправных условий экономической деятельности хозяйствующих субъектов, представляет значительную общественную опасность и выражается в совершении мошеннических операций и других противоправных действий.
Как правило, организации «группы риска» создаются в целях:
- незаконного возмещения налога на добавленную стоимость, как по экспортным операциям, так и по внутренним оборотам, посредством участия указанных организаций в схемах уклонения от налогообложения или создания ими различных схем уклонения от налогообложения;
- обналичивания и обезналичивания денег в целях сокрытия выручки (объектов налогообложения) либо в иных криминальных целях;
- получения кредитов с последующим «закрытием» фирмы.
Большая часть указанных организаций не ведет или прекратила ведение финансово-хозяйственной деятельности, не представляет отчетность или представляет «нулевую» отчетность в налоговые органы.
При установлении указанных выше признаков организаций «группы риска», в отношении руководителей и учредителей проводится проверка по базе данных, формируемой на основе сведений, сообщаемых в соответствии с п. 8 ст. 85 НК РФ органами, осуществляющими выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ, на предмет использования утерянных или похищенных паспортов, паспортов умерших лиц; а также направляются запросы в органы МВД России (подразделения паспортно-визовой службы) в целях подтверждения адресов указанных выше физических лиц.
В случае установления фактов использования в документах данных утерянных или похищенных паспортов, паспортов умерших лиц, недействительных адресов указанных физических лиц в Программу выездной налоговой проверки необходимо включать проведение следующих контрольных мероприятий:
- вызов на основании письменного уведомления в налоговый орган для дачи пояснений (производства опроса) гражданина, чей паспорт использован для регистрации юридического лица (лица, указанного в учредительных документах как учредитель); в случае необходимости - проведение почерковедческой и технико- криминалистической экспертизы на предмет установления изготовления фиктивных документов;
- в случае установления указания в документах несуществующего адреса (места нахождения) юридического лица, на основании письменного уведомления в налоговый орган для дачи пояснений произвести вызов учредителей и руководителей указанного лица.
Кроме того, на основании сведений, содержащихся в базе данных ЕГРН, ЕГРЮЛ, ЕГРИП, необходимо установить, не является ли руководитель организации индивидуальным предпринимателем, учредителем или должностным лицом других организаций; анализируется информация, полученная налоговым органом в результате контрольной работы на основании базы данных других налогоплательщиков (досье налогоплательщика), с целью получения информации:
- имеют ли место нарушения взаимозависимыми лицами законодательства о налогах и сборах, а также валютного законодательства;
- о совершении крупных сделок и финансовых вложений налогоплательщиками, учредитель или должностное лицо которых указан в учредительных документах;
- о фактах нарушения валютного законодательства налогоплательщиками, учредитель или должностное лицо которых указаны в учредительных документах;
- о наличии взаимосвязи между участниками экспортно-импортных и связанных с ними операций (совпадение учредителей, должностных лиц, регистрация по одному адресу);
- и т. д.
На стадии формирования плана выездных налоговых проверок проводится общая оценка налоговых рисков по каждому конкретному налогоплательщику, индивидуальному предпринимателю (далее - ИП), рекомендуемому для включения в план проверок: реальные ли это риски или просто недочеты методологии по исчислению налогов и сборов.
Кроме обязательного включения в план проверок организаций, подлежащих ликвидации или реорганизации, либо по мотивированным запросам вышестоящих налоговых органов, других налоговых органов и правоохранительных органов, приоритетными являются следующие категории налогоплательщиков (ИП):
- если налоговый орган располагает информацией, полученной от правоохранительных и других органов, свидетельствующей о нарушениях налогоплательщиком законодательства РФ о налогах и сборах, для выявления которых требуется назначение выездной налоговой проверки;
- если налогоплательщик не представляет в налоговый орган налоговую отчетность (налоговые декларации и иные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов) и бухгалтерскую отчетность, либо представляет «нулевые балансы», но при этом налоговый орган располагает информацией об осуществлении им финансово-хозяйственной деятельности;
- если у налогового органа в процессе проведения камеральной налоговой проверки возникли основания полагать, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, для подтверждения которого требуется проведение мероприятий налогового контроля, организация которых в рамках камеральной налоговой проверки НК РФ не предусмотрена (выемка документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика и т. д.);
- имеющие постоянные убытки. Основные методы и формы налогового контроля – анализ и установление источников их покрытия, в частности, могут использоваться косвенные методы сопоставления имущества:
а) проводится анализ изменения имущественного положения за отчетный период. Сумма имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного, с другой стороны, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период, На основании прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период;
б) метод, основанный на анализе производственных запасов, с помощью которого оценивается достоверность отраженного в отчетности объема продаж с затратами на производство;
- имеющие существенные различия в показателях прибыльности, публикуемых в целях рекламирования своих товаров (работ, услуг), и отражаемых в налоговой и бухгалтерской отчетности;
- признаки необоснованного получения налоговой выгоды («схемные операции»). Применяемые методы и формы налогового контроля в отношении этой категории налогоплательщиков:
- получение объяснений от налогоплательщика, каким образом он вступил в правоотношения, насколько это соответствует обычаям делового оборота и насколько практика заключения договоров адекватна той практике, которая принята в его сфере деятельности;
- опросы руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя с целью установления отсутствия личных контактов при обсуждении условий поставок и подписании договоров, а также документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя) на основании соответствующих документов, в том числе документов, удостоверяющих их личность (п. п. 3 п. 1 ст. 31, п. 4 ст. 93, ст. 99 НК РФ);
- истребование и получение информации по конкретной сделке с целью установления фактического местонахождения контрагента и наличия и местонахождения его складских и/или производственных и/или торговых площадей (ст. 93.1 НК РФ);
- оценка степени осмотрительности руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и компании-покупателя в получении информации о контрагенте (ИР ФНС России «Проверь своего контрагента», а также использование рекламы в СМИ, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т. п.). При этом негативность признака осмотрительности усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т. д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- проверка государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН (общий доступ, официальный сайт ФНС России www. *****).
Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:
- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т. п.);
- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т. п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т. п.);
- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т. п.
Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
С целью ограничения частоты проведения выездных налоговых проверок в отношении субъектов малого предпринимательства, указанные проверки должны охватывать вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов, сборов и других обязательных платежей, обязанность уплаты (удержания и перечисления) которых возложена на данного налогоплательщика.
Эффективность планирования выездных налоговых проверок по налогоплательщикам, в частности, применяющим специальные налоговые режимы, зависит от полноты формирования и своевременности наполнения в налоговых органах массивов информации о налогоплательщиках, состав которой регламентирован действующими внутриведомственными актами ФНС России, и использования этой информации в процессе отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок (в т. ч. специализированные программные комплексы, предназначенные для автоматизации указанной процедуры: «ВНП-отбор», «План ВНП-КП» и др.).
На основе анализа налоговой нагрузки (используется ИР «Налоговый мониторинг предприятий») выявляются налогоплательщики, уровень налоговой нагрузки которых существенно ниже средней по виду экономической деятельности, а также отражавших в бухгалтерской и налоговой отчетности на протяжении двух и более лет убытки от финансово-хозяйственной деятельности.
Приоритетными для формирования плана выездных налоговых проверок являются организации, применяющие специальные налоговые режимы:
1) величины показателей которых, дающие право применять специальные налоговые режимы, неоднократно приближаются к предельному значению, установленному положениями Налогового кодекса РФ.
При практическом применении указанного критерия необходимо использовать следующую информацию о предельных значениях указанных выше показателей.
Показатель и его предельное значение | Значение | Норма НК РФ, |
ЕСХН | ||
Доля дохода от реализации | Менее 73,5% | п. п. 1, 2 |
УСН | ||
Доля участия других организаций | Более 23,75% | пп. 14 п. 3 |
Средняя численность работников за | Более 95 человек | пп. 15 п. 3 |
Остаточная стоимость основных средств | Более 95 млн руб. | пп. 16 п. 3 |
Предельный размер доходов, | Более 57 млн руб. | п. 4.1 |
ЕНВД | ||
Площадь торгового зала магазина или | Более 142,5 кв. м | пп. 6 п. 2 |
Площадь зала обслуживания посетителей | Более 142,5 кв. м | пп. 8 п. 2 |
Количество имеющихся на праве | Более 19 единиц | пп. 5 п. 2 |
Общая площадь спальных помещений в | Более 475 кв. м | пп. 12 п. 2 |
2) отразившие суммы расходов в налоговой отчетности, максимально приближенные к сумме дохода, полученного за календарный год (характерно для индивидуальных предпринимателей).
Источником информации о расходах и доходах налогоплательщика служит поданная им в налоговую инспекцию декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ, утвержденная Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММВ-7-3/760@).
Формулу расчета доли вычетов в сумме доходов можно представить следующим образом:
ДВод = СВобщ / СДобщ x 100%,
где ДВод - доля вычетов в сумме полученного индивидуальным предпринимателем дохода за календарный год;
СВобщ - общая сумма вычетов, отражаемая по строке 120 листа В декларации по НДФЛ;
СДобщ - общая сумма дохода, отражаемая по строке 110 листа В декларации по НДФЛ.
После определения доли вычетов ее следует сравнить с контрольным значением доли вычетов, которое предусмотрено в п. 7 Общедоступных критериев оценки рисков. Это значение составляет 83%.
- осуществляющие свою финансово-хозяйственную деятельность на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели);
- не представлявшие пояснения на уведомления налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, предусмотренные статьей 88 Налогового кодекса РФ;
- неоднократно снимавшиеся с налогового учета и становившихся на учет в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);
В случае, если налогоплательщики ведут свою финансово-хозяйственную деятельность с высоким уровнем налогового риска (состав факторов, определяющих повышенные налоговые риски, приведен в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.2001 №53 и в п.12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок), такие налогоплательщики должны подвергаться выездной налоговой проверке, как минимум, 1 раз за последние 3 года либо включаться в план выездных проверок на ближайший период (информационные ресурсы «Досье рисков». «Риски»). При этом необходимо учитывать, подавались ли налогоплательщиками уточненные налоговые декларации (с соответствующими пояснительными записками) в целях снижения/исключения указанных выше рисков. Следует иметь в виду, что факт подачи налогоплательщиком декларации с указанной целью налоговые органы обязаны учитывать в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок;
- предложенные отделом камеральных налоговых проверок на основе проведенного камерального анализа представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, в которых выявлены противоречия либо несоответствия сведений, иным сведениям, имеющимся у налогового органа.
Учитывая специфику деятельности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (исчисление налога на основе патента, физических показателей, представление налоговых деклараций по истечении календарного года, кассовый метод исчисления доходов и т. д.), а также высокую долю криминализации в этой сфере деятельности, к проведению выездных налоговых проверок целесообразно привлекать сотрудников органов полиции. Основанием для привлечения является:
1) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможном нарушении налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах и необходимой проверки указанных данных с участием сотрудников этих органов;
2) материалы о нарушении законодательства о налогах и сборах, направленные органами полиции в налоговые органы для принятия по ним решения;
3) привлечение сотрудников органов полиции для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (выемка, проведение исследования, опроса свидетелей, осмотра помещений);
4) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случае воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими служебных обязанностей.
Особенности проверки налогоплательщиков, применяющих УСНО, следующие.
Поскольку применение УСНО не освобождает:
а) организации
- от уплаты НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также от уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ (ст. 174.1 НК РФ);
- налога на прибыль в отношении полученных дивидендов (п.3 ст. 284 НК) и отдельных видов долговых обязательств (п. 4 ст. 284 НК РФ);
б) ИП от уплаты НДФЛ с доходов, облагаемых по ставкам, установленным в п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ (к таким доходам относятся, в частности, материальная выгода от экономии на процентах, процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ);
в) организации и ИП от исполнения обязанностей налогового агента, предусмотренных НК РФ, а также с доходов, полученных от долевого участия в организациях (п. 3 ст. 346.11 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), и иных налогов в соответствии с законодательством о налогах и сборах, кроме налогов, перечисленных в ст. 346.11 НК РФ,
проведение камеральных и выездных налоговых проверок производится в общеустановленном порядке для проверки этих вышеперечисленных налогов.
Мониторинг деятельности организаций, применяющих специальные налоговые режимы, должен осуществляться на постоянной основе на основании сведений и информации, получаемых в результате проведения выездных и камеральных налоговых проверок, а также других мероприятий налогового контроля, информационного обмена с другими государственными контролирующими органами, налоговыми органами регионального и местного уровней, с целью соблюдения условий применения УСНО:
1) выявления фактов осуществления деятельности налогоплательщиками УСНО через филиалы и (или) представительства, по производству подакцизных товаров, а также по добыче и реализации полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
2) установления реального (фактического) размера:
- доли участия других организаций;
- среднесписочной численности инвалидов среди работников организации, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организаций, их доли в фонде оплаты труда;
- средней численности работников за налоговый (отчетный) период;
- остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.
Наиболее эффективным способом наблюдения за деятельностью этой группы налогоплательщиков является проведение сравнительного анализа проверяемого налогоплательщика с аналогичными налогоплательщиками.
В целях построения модели – налогоплательщика УСНО производится ранжирование налогоплательщиков, достоверность отражения в представленных декларациях сведений которых подтверждена камеральными и выездными налоговыми проверками, с учетом следующих особенностей:
- вид осуществляемой деятельности;
- особенности расположения места осуществления деятельности (максимальная приближенность);
- ассортимент товаров;
- размеры площадей, используемых для извлечения дохода;
- численность работников, участвующих в извлечении дохода;
- период, в течение которого получен доход.
Пример № 1.
Построение модели налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСНО) рассмотрим на следующем примере (торгово-закупочная деятельность продуктами питания)
№ на-лого-платель-щика | Доход | Расход | Налоговая база | Расход в %% к доходу |
1 | 334717 | 97 | ||
2 | 313389 | 98 | ||
3 | 115121 | 99 | ||
Итого | 763227 | - | ||
Модель |
|
| 254409 | 98 |
Сравним показатели модели с анализируемым налогоплательщиком
Данные налогоплательщика | Расчет налогового органа | ||||||
Вариант | доход | Расход | в %% к доходу | вариант | доход | расход | в %% к доходу |
1* |
| 99 | 1* | 98 | |||
2*** | 85 | 2*** | 85 | ||||
3** |
|
| 99 | 3** | 98 | ||
4*** | 9660000 | 92 | 4*** | 9660000 | 92 | ||
Х | х | Х | Х | МОДЕЛЬ |
|
| 98 |
Выводы: вариант 1 и 3 – можно использовать для определения налога по аналогии в случае, когда первичные документы, подтверждающие заявленные в налоговых декларациях за анализируемый период доходы и расходы, не представлены по причине их утери (либо их несохранности, либо их отсутствия вообще).
*/ Вариант 1 – сумма расхода принимается по Модели.
**/Вариант 3 - сумма доходов и расходов принимается по Модели.
***/ Варианты 2 и 4 – требуют дальнейшего наблюдения за их деятельностью в динамике.
В случае включения в план проведения ВНП налогоплательщиков № 1 и 3, на стадии предпроверочной подготовки необходимо:
- организовать сбор дополнительных сведений, в том числе, запросить материалы, полученные по результатам проведения контрольных мероприятий совместно с правоохранительными органами;
- целесообразно организовать проверку с выходом на торговые места таким образом, чтобы на основе метода визуального наблюдения при проверке ККТ зафиксировать в своих отчетах объемы, характер и ассортимент реализуемой продукции, спрос на реализуемую продукцию (работы, услуги), продажные цены на отдельные виды, режим работы, посещаемость объекта проверки покупателями и т. п. В ходе этих проверок желательно обеспечить сбор чеков по ранее приобретенным товарам (как показывают результаты проверок, наличие большего количества чеков увеличивает вероятность выявления фактов отсутствия чеков на контрольных лентах ККТ). Кроме того при возможности получить следующую информацию:
- данные о полученном доходе за период с начала года либо с момента предыдущего обследования;
- ассортимент реализуемых товаров (работ, услуг), если менялся указать стоимость на текущий день, неделю, месяц, год;
- отпускные и закупочные цены на реализуемые товары либо сырья (материалов), используемых при выработке изделий (выполнении работ);
- расходы по выплате вознаграждений за оказание услуг по договорам гражданско-правового характера;
- другие данные по произведенным расходам (услуги по аренде, транспортные расходы и т. п.).
На основе собранной информации необходимо рассчитать примерную выручку, получаемую организацией, и сравнить полученные данные с отчетностью представленной организацией. Целесообразно данную работу проводить на постоянной основе с постепенным накапливанием информации в автоматизированном режиме по группам налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности. При этом программный продукт целесообразно настроить таким образом, чтобы на основе контрольных соотношений можно было определить отклонение среднедневной выручки (по типичному дню) от реально заявленной налогоплательщиком (например, критерий – более, чем в 2 раза).
При существенном расхождении в суммах, заявленных в налоговой отчетности, и расчетных данных, полученных в результате моделирования, целесообразно запланировать совместно с работниками ККТ в ходе проведения выездной налоговой проверки проведение инвентаризации, осмотра, контрольной закупки с целью выявления излишков денежных средств, товаров и т. п.
Особое внимание должно быть уделено налогоплательщикам, которые производят частую смену режимов налогообложения, а также выбранный ими объект налогообложения – «доходы» на «доходы минус расходы» или наоборот.
При проверке применения ставок налога следует иметь в виду, что субъектам РФ предоставлено право дифференциации ставок в пределах от 5 до 15 процентов при объекте налогообложения "доходы минус расходы" (п. 2 ст. 346.20 НК РФ) в зависимости от категорий налогоплательщиков, при этом 6-процентная ставка налога, уплачиваемого с доходов налогоплательщика, которая установлена в п. 1 ст. 346.20 Кодекса, не может быть снижена до 5 процентов.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, перечень которых не закрытый и периодически либо уточняется, либо дополняется). Наиболее распространенными нарушениями, выявляемыми при проверках, являются завышение расходов:
- по приобретению, монтажу (демонтажу), ремонту, ликвидации основных средств и нематериальных активов;
- на ремонт арендованных основных средств;
- по арендным (в т. ч. лизинговым) платежам за арендуемое (в т. ч. принятое в лизинг) имущество;
- за счет включения в расходы неоплаченных ТМЦ (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;
- на суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);
- и т. д.
В соответствии со ст. 346.24. налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфином России н (далее – Книга учета) (в приложении № 1 – Книга учета доходов и расходов организаций м ИП, применяющих УСН, в приложении № 2 – Книга учета доходов ИП, применяющего УСН на основе патента, в приложении № 3 – Порядок заполнения).
При этом необходимо учитывать, что Федеральным законом от 01.01.2001 N 94-ФЗ статья 346.25.1 признана утратившей силу с 1 января 2013 года. С 1 декабря 2012 года (за исключением отдельных положений) введена Глава 26.5 "Патентная система налогообложения". В настоящее время указанные выше документы находятся в стадии преутверждения, в связи с этим данные рекомендации касаются проверки вопросов, регулируемых ЗОНС до вступления в силу положений ФЗ .
При налоговой проверке необходимо обратить внимание на соблюдение хронологической последовательности регистрации первичных документов, отражающих хозяйственные операции. Должна быть проверена сохранность Книг учета на бумажном носителе, поскольку на каждый налоговый период открывается новая Книга и заверяется налоговым органом.
Особое внимание должно быть уделено проверке вопросов по налогу на прибыль и НДС переходного периода при смене режима налогообложения.
Согласно п. п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса.
Необходимо проверить наличие восстановительных проводок, а также своевременность и правильность уплаты в бюджет восстановленных сумм налога.
В том случае, если лица, являющиеся налогоплательщиками НДС, в соответствующий налоговый период получили оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров, с которых в установленном порядке исчислили и уплатили в бюджет сумму НДС, а произвели отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет этой оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров после перехода на УСН либо на уплату ЕНВД (т. е. в том периоде, когда не являлись налогоплательщиками НДС), то право на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, у указанных лиц не возникает.
При этом, в случае внесения изменений в соответствующий договор и возврата сумм НДС покупателям, суммы налога, исчисленные продавцами (являющимися налогоплательщиками НДС) и отраженные в декларации по НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, осуществляемых в период после перехода продавцов на УСН либо на уплату ЕНВД, принимаются к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на эти специальные режимы.
При переходе с упрощенной системы налогообложения либо с уплаты единого налога на общий режим налогообложения необходимо иметь в виду следующее.
Порядок определения и признания расходов, уменьшающих налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения (в том числе сумм НДС по приобретенным товарам, работам и услугам), установлен статьями 346.16 и 346.17 Кодекса.
Вычету подлежат в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику НДС и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.
Суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении УСН, подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Кодекса, начиная с первого налогового периода.
В соответствии со ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) выставляются счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), в которых указывается соответствующая сумма НДС.
При отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщиком НДС после его перехода на общий режим налогообложения, оплата за которые в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) была получена до перехода на общий режим налогообложения, счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке. Налог на добавленную стоимость в этом случае также исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.
Проверка расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по УСНО, должна проводиться по возможности сплошным методом, в том числе обратить внимание на наличие и правильность заполнения в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета первичных учетных документов.
Пристальному вниманию подлежит проверка вопросов отражения в разделе IV Книге учета сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу, поскольку они влияют на размер последующих налоговых обязательств (переходящие остатки непогашенного убытка на конец должны быть идентичны показателям на начало следующего налогового периода).
Перенос убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом, в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток может быть учтен полностью или частично в любом налоговом периоде. Налогоплательщики, получившие убыток, вправе самостоятельно принимать решение, когда и на какую сумму им нужно уменьшить налоговую базу. Кроме того, перенос убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой убытки были получены. Для реорганизованных компаний предусмотрено, что они вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных до момента реорганизации.
Сигналом манипулирования их размерами служат результаты проведенных контрольных соотношений в рамках камеральной налоговой проверки. Однако, в связи с ограничениями, установленными ст. 88 НК РФ, правильность формирования убытков прошлых лет и уменьшения налоговой базы на суммы этих убытков может быть проверена только в режиме выездных налоговых проверок.
Поэтому должны быть приняты все меры по обеспечению достоверности указываемой налогоплательщиком в последующие периоды в декларации суммы уменьшения налоговой базы. Необходимо, чтобы к тому моменту, когда налогоплательщик начнет использовать свое право на снижение задолженности по платежам в бюджет, налоговый орган должен быть уже уверен, что заявленная сумма сформирована в строгом соответствии с правилами налогового законодательства. Это позволит избежать ситуаций, когда сначала налоговый орган принимает завышенную сумму убытка и только потом, после выхода на выездную проверку, окажется, что сумма налоговых убытков, принятых в уменьшение налоговой базы по налогу была существенно завышена, а сумма задолженности перед бюджетом соответственно занижена. Кроме того, уверенность в суммах, предъявляемых в уменьшение налоговой базы убытков, позволит на этапе выездной проверки в условиях ограничений по времени высвободить человеко-часы для анализа текущих операций проверяемого периода, а не анализировать в это время все из периодов, по которым в проверяемом периоде заявлены убытки к погашению.
Таким образом, важным направлением аналитической составляющей процедур налогового контроля является накопление и систематизация максимально возможного количества ситуаций некорректного формирования суммы убытков, погашаемых в течение 10 лет, учитывая, что ст. 89 НК РФ установлен трехлетний период, охватываемый ВНП.
Проверка своевременности представления налоговых деклараций.
Учитывая, что в соответствии со ст. 346.19. налоговым периодом признается календарный год, по итогам которого налогоплательщик - организация обязана представить налоговую декларацию по месту своего учета не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, необходимо организовать камеральную проверку этих деклараций таким образом, чтобы не нарушить установленный ст. 88 НК РФ трехмесячный срок на ее проведение, при этом, используя возможности применения мер принудительного характера: приостановление счетов в банке в соответствии с положениями ст. 76 НК РФ.
Проверка осуществления деятельности ИП на основе патента производится по следующим вопросам:
- на предмет фактического соответствия деятельности видам деятельности, которые перечислены в ст. 346.25.1. НК РФ;
- по выявлению деятельности на основе патента, срок которого закончен (согласно п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ патент выдается на срок от одного до 12 месяцев);
- установления фактического наличия наемных работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера (среднесписочная численность таких сотрудников не должна превышать за налоговый период пять человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ). При нарушении такого требования индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение УСН на основе патента (п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН на основе патента, ведут только налоговый учет доходов (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ).
Мероприятия налогового контроля, проводимые налоговыми органами, в отношении налогоплательщиков, применяющих ЕНВД:
сбор информации по внешним источникам; проведение осмотра и обмера площадей (складских, торговых и иных помещений), фотосъемки залов в ресторанах, барах и в других торговых заведениях, съемки на скрытую видеокамеру, а также направление запросов в БТИ по плану занимаемых помещений, привлечение свидетелей для дачи показаний. В результате этих действий устанавливаются факты неправильного определения для целей налогообложения: видов торговых заведений, размера торговой площади путем ее занижения за счет вычитания площадей, занятых витринами, стеллажами, прилавками; площади по специализированным и обособленным отделам; определения базовой доходности при осуществлении торговли с реализацией алкогольной, табачной продукции и пива; применения корректирующих коэффициентов по подвидам деятельности и т. д.
Пример № 2. «Исследование информации на сайтах прокуратуры».
При исследовании информации, размещаемой прокуратурой на своем сайте, налоговые органы заинтересовала информация о налогоплательщике - индивидуальном предпринимателе (далее – ИП), который представляет нулевую отчетность в связи уплатой ЕНВД по деятельности «розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов». Между тем информация прокуратуры свидетельствовала об обратном, поскольку прокуратурой подан иск в суд к ИП о возложении обязанности привести арендный участок в соответствие с экологическими санитарно - эпидемиологическими требованиями, на котором находится склад ИП. Таким образом, налоговый орган получил информацию, что данная деятельность осуществляется.
Путем истребования документов у контрагентов по ст. 93.1 НК РФ, которые осуществляли закупки в предыдущих периодах, установлено, что они продолжают осуществлять закупки и в текущем периоде.
Пример № 3. «Исследование информации муниципальных и региональных сайтов органов власти о размещении государственных заказов».
Налоговыми органами была исследована информация о заключении муниципальных контрактов на поставку товаров только организациям и ИП, применяющим только систему налогообложения ЕНВД по виду деятельности «Осуществление розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м.».
По результатам исследования назначены выездные налоговые проверки, которыми установлено следующее.
Согласно условиям муниципальных контрактов на поставку товаров для муниципальных нужд налогоплательщики принимали на себя обязательства выполнения для муниципальных нужд услуги, связанные с поставкой товаров в номенклатуре, количестве и по ценам, указанным в сертификации. В контракте указана цена, установленная на основании протокола оценки и сопоставления заявок на участие в конкурсах. В цену включена поставка и доставка товаров непосредственно в адрес муниципальных образований. Оплата осуществляется на основании протоколов оценки и сопоставимых заявок на участие в конкурсах путем перечисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в форме предоплаты от стоимости месячной заявки, оставшаяся часть стоимости поставки оплачивается в течение 10 дней после представления счета-фактуры и накладной, подтверждающей выполнение поставки.
По результатам проверок был сделан вывод о том, что сумма дохода, полученная по муниципальным контрактам на поставку товаров для муниципальных нужд, неправомерно признана налогоплательщиками как доходы, полученные от осуществления розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м., так как договора были оформлены как договора поставки, приобретенный товар не предназначался для личного, семейного, домашнего или иного использования.
Реализация товаров по муниципальным контрактам для обеспечения деятельности муниципальных учреждений не может быть признана розничной торговлей, поскольку сам процесс и заключения и исполнения соответствующего контракта не является продажей товаров в розницу, т. о. договор заключен не путем личной оферты со стороны продавца, а наоборот контракт заключен на условиях покупателя – муниципального заказчика, реализация товаров происходила не через магазин ИП, муниципальные контракты предусматривали поставку товаров в течение определенного срока, что также является договором поставки. По результатам проверок доначислены НДФЛ, НДС и налог на прибыль (см. постановления ФАС ВСО от17.06.2010 по делу А/2009, 12.08.2010 Ф03-4785/2010, 17.06.2010 Ф/2009, 17.06.2010 Ф/2009, 26.08.2010 Ф/2009).
Пример 4. Схема в получении необоснованной налоговой выгоды при разделении бизнеса и метод ее раскрытия (на примере обоснованности применения ЕНВД компанией, оказывающей услуги по перевозке пассажиров и грузов).
Доводы налоговых органов: деятельность бывшей и вновь созданных организаций велась по одному и тому же адресу, арендовались одни и те же помещения, совместно использовались основные средства и персонал. Так, техническое обслуживание автомобилей, принадлежащих обеим компаниям, производилось только одной из них, а доставку топлива для всех машин парка, без деления на «своих» и «чужих», взяла на себя вторая компания. При этом договорные отношения между двумя формально независимыми хозяйствующими субъектами отсутствовали. Кроме того документы на перевозки, заявки на пропуск автомобилей на территорию заказчика и путевые листы оформлялись от имени и того и другого перевозчиков (с указанием номеров автомобилей, принадлежащих обеим организациям). Налоговый орган доказал, что компании несли общие затраты без деления по организациям (коммунальные платежи, услуги по уборке помещений). С учетом аргументов налогового органа суд сделал вывод, что фактически обе организации занимались совместной деятельностью, и признал, что права на применение спецрежима у них не было (см. постановление Фас Западно-Сибирского округа от 13.11..20006 № Ф04/7772/20060.
Тесты
1. При переходе на уплату ЕСХН доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода должна, составлять:
a) не менее 70 процентов;
b) более 70 процентов;
c) размер не имеет значения.
2. Ограничения для применения УСНО:
a) доля участия других организаций не имеет значения;
b) доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;
c) доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
3. При переходе на уплату УСНО средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, должна составлять:
a) не более 100 человек;
b) не имеет значения;
c) более 100 человек.
4. При переходе на уплату УСНО остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, должна составлять:
a) не более 100 млн. рублей;
b) более 100 млн. рублей;
c) размер не имеет значения.
5. Ограничения для применения ЕНВД:
a) площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет более 150 кв. метров;
b) площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;
c) площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли не имеет значения.
6. Имеет ли значение количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, при применении ЕНВД:
a) не имеет значения;
b) указанное количество должно быть не более 20 единиц;
c) указанное количество должно быть более 20 единиц.
7. Учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН ведется:
a) в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей;
b) на счетах бухгалтерского учета;
c) в оборотно-сальдовой ведомости.
8. Уплачивается ли организациями, применяющими УСН и ЕНВД, НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией:
a) да;
b) нет;
c) по усмотрению организации.
9. Обязаны ли организации, применяющие УСН и ЕНВД уплачивать налог на прибыль в отношении полученных дивидендов и отдельных видов долговых обязательств:
a) да;
b) нет;
c) по усмотрению организации.
10. Обязаны ли индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, уплачивать НДФЛ с доходов, облагаемых по ставкам, установленным в п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ:
a) по усмотрению индивидуального предпринимателя;
b) нет;
c) да.
Список использованных источников
1. Налоговый кодекс РФ. Части I и II (2012 г.)
2. Федеральный закон «»О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт
3. Нормативные правовые акты законодательства о налогах и сборах
4. Приказ Минфина России н «Об утверждении книг учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и порядка их заполнения»
5. Приказ ФНС России от 01.01.2001 № ММ-3-06/333 (с учетом изменений и дополнений от 01.01.2001 № ММ-3-2/467 и от 01.01.2001 № ММВ-7-2/461) «Об утверждении Концепции планирования выездных проверок»
6. Обзор судебной практики
7. Интернет ресурсы: сайты ФНС России, Минфина России, ТПП России, Консультант Плюс, Гарант, РБК dail, «Коммерсант-Онлайн», www. *****
