МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
|
.
Дисциплина: аудит
Специальность: 080109.65 – бухгалтерский учет и аудит
(для слушателей факультета заочного обучения)
ЛЕКЦИЯ
ТЕМА 10. Аудит основных средств и нематериальных активов.
обсуждена и одобрена Подготовил:
на заседании кафедры зам. начальника кафедры экономики,
протокол № бухгалтерского учета и аудита
от «__»__________20 г. к. э.н., полковник полиции
___________
|
Краснодар 20__ г.
Объем времени, отводимого для изучения данной темы: 4 часа
Место проведения: учебная аудитория
Основное содержание темы: Аудит основных средств и нематериальных активов.
Основные термины и понятия:
Цели занятия: изучить направления аудита основных средств; изучить особенности аудита нематериальных активов.
План лекции
1. Аудит основных средств.
2. Аудит нематериальных активов.
Основная литература:
1. Подольский аудита / , , . — М., 2007.
2. Мерзликина : учебник / , — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007
Дополнительная литература:
1. Положение о совете по аудиторской деятельности [Текст]: [утверждено Приказом Минфина РФ от 3 июня 2002 г. № 47н].
2. О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации [Текст]: Постановление Правительства РФ от 6 фев. 2002 г. № 80.
3. Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий [Текст]: Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 81.
4. Об утверждении федеральных правил (Стандартов) аудиторской деятельности [Текст]: Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 000.
5. Об утверждении Положения о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов [Текст]: Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 г. № 41н.
6. Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг [Текст]: протокол Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 01.01.2001 г. № 18.
7. Об аудиторской деятельности [Текст]: федер. закон от 01.01.2001 г. .
8. Кодекс этики аудиторов России [Текст]: [одобрен Минфином РФ 31.05.2007 г., протокол ].
9. О саморегулируемых организациях [Текст]: федер. закон от 01.01.2001г. .
1. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Цель аудита основных средств заключается в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.
Аудит основных средств, как правило, является частью аудита внереализационных активов организации. В табл. 17.1 приведены основные подразделы, отражаемые в программе аудиторской проверки основных средств.
Аудит проводится в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности».
В ходе проверки основных средств (далее — ОС), если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т. п.
Теоретические аспекты аудита основных средств и нематериальных активов могут быть представлены в виде нескольких этапов:
· определение цели и задач аудиторской проверки;
· планирование и разработка рабочей программы аудита;
· составление аудиторского заключения;
· разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета.
Для достижения цели аудитору необходимо:
· оценить систему внутреннего контроля организации клиента;
· определить методы проверки;
· разработать программу аудиторских процедур по существу.
Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств и нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется непосредственно в ходе проверки. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля и созданию условий для него), средств контроля и системы бухгалтерского учета.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:
· проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;
· провести экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота;
· проанализировать соответствие применяемой формы учета;
· проверить наличие регистров налогового учета;
· установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирование. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например правильность расчета амортизационных отчислений и др.).
При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о ее правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т. д.
В программу аудита целесообразно включать следующие контрольные процедуры:
· проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и нематериальным активам;
· оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризацию или ее результаты);
· проверку документального оформления;
· проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;
· проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
· проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;
· анализ и обобщение результатов аудита.
Программа аудита основных средств, подготовленная
специалистами проекта ТАСИС с учетом требований МСА, представлена в табл. 17.2.
Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:
· основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;
· приказ об учетной политике организации;
· регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;
· первичные документы по отражению операций по основным средствам;
Операции с основными средствами можно укрупненно объединить в три группы:
· приобретение (получение);
· процесс эксплуатации (начисление амортизации);
· выбытие (списание).
Для фондоемких организаций аудит основных средств может быть проведен на выборочной основе, при этом совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например по следующим признакам:
территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;
классификация в отчетности. Если в организации имеются основные средства нескольких квалификационных групп, например земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой группе. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификаций основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
другие классификации в зависимости от особенностей проверяемой организации.
При отборе операций с основными средствами для выборочной проверки можно выделить следующие группы:
· операции по приобретению основных средств на внутреннем рынке;
· операции по приобретению основных средств по импорту;
· операции по приобретению основных средств по договорам мены;
· операции по ликвидации основных средств;
· операции с аффилированными лицами по приобретению и продаже основных средств;
· операции по продаже основных средств сторонним организациям;
· другие операции по усмотрению аудитора.
Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами. Если при выполнении процедур по существу аудитором выявляются систематические и однотипные расхождения с учетными данными, полученные результаты должны экстраполироваться на всю совокупность элементов объекта аудита.
Аудитор должен руководствоваться следующими основными нормативно-регулирующими положениями.
1. Приобретение основных средств.
В соответствии с п. 7—8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России н (далее — ПБУ 6/01), объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Для сбора и обобщения всех затрат организации по приобретению основных средств предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В дебет счета 01 основные средства переносятся при вводе в эксплуатацию. При этом обязательным условием является составление акта ввода основных средств в эксплуатацию.
Сумму НДС, уплаченную контрагенту, организация на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ учитывает отдельно по дебету счета 19 и имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату в полном объеме, после принятия на учет объекта основных средств. Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и корреспонденции со счетом 19.
Для целей налогообложения прибыли и бухгалтерскою учета расходы по приобретению амортизируемого имущества не признаются расходами (п. 5 ст. 270 НК РФ, п. 3 ПЬУ 10/99).
Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 25611К РФ объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом, поскольку находятся у организации на праве собственности, используются для получения дохода и их стоимость погашается посредством начисления амортизации. Первоначальная стоимость основных средств определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае; к налоговому учету основные средства принимаются по той же первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету.
2. Приобретение оборудования, требующего монтажа.
Приобретенное оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 по фактической себестоимости, которой в общем случае является сумма, уплачиваемая поставщику (без учета НДС).
Аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).
При передаче оборудования в монтаж стоимость основных средств списывается со счета 07 в дебет счета 08.
3. Приобретение зданий и другого недвижимого имущества.
Согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 131 ГК РФ здания относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. Необходимость государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена п. 1 ст. 551 ГК РФ.
Порядок государственной регистрации и основания отказа в ней устанавливаются Федеральным законом -ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Согласно п. 1 ст. 14 указанного закона проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.
Право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя с момента его государственной регистрации. В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России н, затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.
Организация имеет право включать здания в состав основных средств и учитывать их по дебету счета 01 с момента передачи документов на регистрацию.
Включение здания в состав основных средств и ввод его в эксплуатацию оформляются по форме № ОС-la «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», утвержденной постановлением Госкомстата России . В данной форме, кроме прочего, указываются номер и дата государственной регистрации прав на недвижимость.
Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
4. Лизинговые операции с объектами основных средств.
Правоотношения сторон, вытекающие из договора лизинга, регулируются § б «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34 «Аренда» ГК РФ. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе ОТ 29.10.1998 «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о финансовой аренде).
Согласно и. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Росавтодора , до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодатели, а его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» и в оценке, предусмотренной договором лизинга.
Согласно п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
Аналогично в целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями указанного договора (п. 7 ст. 258 НК РФ).
5. Модернизация объектов основных средств.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14 и 27 ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию основных средств отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 (в данном случае). Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.
Срок полезного использования по модернизированным объектам основных средств пересматривается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01). По мнению Минфина России, выраженному в ответ на частный запрос налогоплательщика, пересмотр срока полезного использования является правом налогоплательщика (письмо Минфина России от 04.08,2003 № /3/65).
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию объекта основных средств в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости так же, как и в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
6. Амортизация основных средств.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету. Этот срок определяется исходя из следующих условий: ожидаемого срока использования этого объекта (в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью); ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативных правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды). Таким образом, по одинаковым объектам основных средств организация для целей бухгалтерского учета вправе установить разный срок полезного использования исходя из перечисленных выше условий.
Кроме того, при определении срока полезного использования приобретенных основных средств с целью сближения бухгалтерского и налогового учета организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ (далее — Классификация ОС, включаемых в амортизационные группы).
Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, установлен п. 1 ст. 322 НК РФ, согласно которому по указанным объектам организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ. Кроме того, налоговым законодательством определено, что независимо от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Таковым признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Амортизационные отчисления по объекту ОС начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права (п. 4.6 ПБУ 6/97). При этом выбранный способ начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования объекта ОС (п. 4.2 ПБУ 6/97).
Для целей бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) применяются следующие методы начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания пропорционально объему продукции (производственный метод). Вариант начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Для целей налогового учета (гл. 25 НК РФ) предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный). Вариант начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей налогового учета.
Единственным совпадающим методом в бухгалтерском и налоговом учете является линейный метод начисления амортизации. Начисление амортизации линейным способом производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).
С 1 января 2009 г. произошли изменения в порядке начисления амортизации, учитываемой при налогообложении прибыли:
при использовании нелинейного метода амортизация начисляется не пообъектно, а в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК РФ);
в отношении всего амортизируемого имущества организации (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, относящихся к восьмой — десятой амортизационным группам) применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод начисления амортизации (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ);
по основным средствам амортизационных групп 3—7, а также при реконструкции, модернизации, иных улучшениях данных основных средств можно применить амортизационную премию в размере 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ);
если основное средство реализуется до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ);
организации, применявшие понижающий коэффициент 0,5 при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, не должны использовать этот коэффициент после 1 января 2009 г. (ст. 259.3 НК РФ);
повышающий коэффициент (не более 3) не применяется к основным средствам, которые являются предметом договора лизинга, включенным в первую — третью амортизационные группы, при любом методе начисления амортизации (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Учетной политикой для целей налогообложения может быть предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% от суммы расходов на приобретение основных средств. При этом расходы на приобретение основных средств учитываются в налоговом учете в следующем порядке:
10% первоначальной стоимости объекта основных средств (амортизационная премия) может быть включено в состав расходов отчетного периода, на который приходится дата начала начисления амортизации по данному объекту основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ);
оставшаяся стоимость объекта основных средств признается расходом по мере начисления амортизации в рассматриваемой ситуации линейным методом (подп. 1 п. 1, абз. 2,4 п. 2 ст. 259 НК РФ).
7. Выбытие основных средств.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России н, далее - ПБУ 9/99).
При выбытии объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ6/01).
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91, субсчет 91-2, поскольку является операционным расходом в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.
Реализация объекта основных средств на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации основных средств, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные основные средства, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
При реализации объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если в результате реализации амортизируемого имущества получен убыток, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
2. АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Цель аудита нематериальных активов (НМА) заключается в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.
При аудите нематериальных активов, отражаемых на счетах 04,05 и др., необходимо проверить и подтвердить:
обоснованность и правомерность учета объектов в качестве НМА;
правильность оформления материалов инвентаризации НМА и отражения результатов инвентаризации в учете;
правильность синтетического и аналитического учета
НМА.
Программа аудита нематериальных активов, подготовленная специалистами проекта ТАСИС с учетом положений МСА, представлена в табл. 18.1.
Аудитор должен помнить следующие основные нормативно-регулирующие положения:
1. Принятие НМА к учету.
Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России н (далее - ПБУ 14/2000), определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных.
Согласно п. 3 ст. 257 НК нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и приносящие экономические выгоды (доход).
К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000).
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику. Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма, уплаченная по договору (без НДС).
Для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы.
Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК после принятия к учету соответствующего актива.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов и свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Согласно подп. 1,45 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленного единого социального налога и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и, как косвенные расходы, единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (ст. 318 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае не будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.
2. Амортизация нематериальных активов.
Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 15 этого ПБУ.
Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого она может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
