Слияние организаций: правовой, бухгалтерский и налоговый аспекты
Формирование бухгалтерской отчетности при слиянии
Слияние для некоторых организаций является экономическим решением расширения производственной, торговой и иных видов деятельности, укрепления своих позиций на рынке. Также слияние может представлять собой один из способов ликвидации фирмы. Рассмотрим правовой, бухгалтерский и налоговый аспекты такого вида реорганизации.
Согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица, в том числе в форме слияния, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ). Законодательством не предусмотрено унифицированной формы передаточного акта. Однако при этом он должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
Примерный вид передаточного акта представлен ниже.
Утвержден
участников ООО "Альфа" и ООО "Бета" N...
от 01.01.01 г.
Передаточный акт
г. Москва
Настоящий акт составлен на основании статьи 59 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с реорганизацией в форме слияния ООО "Альфа" (ОГРН:ИНН:) и ООО "Бета" (ОГРН: ИНН:).
В результате слияния ООО "Альфа" и ООО "Бета" вновь образуемое ООО "Альфа и Бета" становится правопреемником ООО "Альфа" по всему его имуществу, обязательствам и в отношении всех его должников и кредиторов.
По настоящему акту ООО "Альфа", а ООО "Альфа и Бета" принимает следующее имущество и обязательства:
1. Основные средства
Первоначальная стоимость - ________________ руб.
Начисленная амортизация - ________________ руб.
Остаточная стоимость - ___________________ руб.
1.1. Опись основных средств
┌─────┬──────────────────┬────────────────┬────────────────────┬──────────────┬────────────────────┐
│ N │ Наименование │Количество (шт.)│Первоначальная стои-│ Начисленная │Остаточная стоимость│
│п/п │ │ │мость (руб.) │ амортизация │(руб.) │
│ │ │ │ │ (руб.) │ │
├─────┼──────────────────┼────────────────┼────────────────────┼──────────────┼────────────────────┤
│ 1 │ │ │ │ │ │
├─────┼──────────────────┼────────────────┼────────────────────┼──────────────┼────────────────────┤
│ 2 │ │ │ │ │ │
├─────┼──────────────────┼────────────────┼────────────────────┼──────────────┼────────────────────┤
│ 3 │ │ │ │ │ │
├─────┼──────────────────┼────────────────┼────────────────────┼──────────────┼────────────────────┤
│ │ │ │ │ │ │
├─────┴──────────────────┼────────────────┼────────────────────┼──────────────┼────────────────────┤
│ Итого:│ │ 37 │,57 │ ,80 │
└────────────────────────┴────────────────┴────────────────────┴──────────────┴────────────────────┘
2. Запасы и затраты
2.1. Опись материалов
┌───────┬───────────────────────────────┬───────────────────────┬──────────────────────────────────┐
│ N п/п │ Наименование │ Количество │ Стоимость (руб.) │
├───────┼───────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│ 1 │ │ │ │
├───────┼───────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│ 2 │ │ │ │
├───────┼───────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│ 3 │ │ │ │
├───────┼───────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│ 4 │ │ │ │
├───────┴───────────────────────────────┴───────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│ Итого:│ │
└───────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘
2.2. Опись затрат в незавершенном производстве
┌───────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────┐
│ N п/п │ Наименование │ Сумма (руб.) │
├───────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ 1 │ │ │
├───────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ Итого:│ │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────────┘
2.3. Опись расходов будущих периодов
┌───────────┬────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┐
│ N п/п │ Наименование │ Сумма (руб.) │
├───────────┼────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┤
│ 1 │ │ │
├───────────┼────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┤
│ 2 │ │ │
├───────────┴────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┤
│ Итого:│ │
└────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────┘
3. Дебиторская задолженность
3.1. Перечень расходов с покупателями и заказчиками
┌─────────┬───────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────┐
│ N п/п │ Наименование дебитора │ Сумма (руб.) │
├─────────┼───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ 1 │ │ │
├─────────┼───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ 2 │ │ │
├─────────┴───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ Итого:│ │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────────┘
4. Денежные средства
4.1. Cостав денежных средств
┌───────┬──────────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────┐
│ N п/п │ Денежные средства по месту нахождения │ Сумма (руб.) │
├───────┼──────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│ 1 │ │ │
├───────┼──────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│ 2 │ │ │
├───────┴──────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│ Итого:│ │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────────────────────┘
5. Источники собственных средств
5.1. Перечень источников собственных средств
┌────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────┐
│ N п/п │ Источники собственных средств │ Сумма (руб.) │
├────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│ 1 │ │ │
├────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│ 2 │ │ │
├────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│ Итого:│ │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────┘
6. Краткосрочные обязательства
6.1. Перечень краткосрочных обязательств
┌───────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────┐
│ N п/п │ Название краткосрочных обязательств │ Сумма (руб.) │
├───────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ 1 │ │ │
├───────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ 2 │ │ │
├───────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ 3 │ │ │
├───────┴─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ Итого:│ │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────────┘
В данном примере приведены только некоторые виды имущества и обязательств организаций.
По сути, передаточный акт должен отражать все активы и пассивы по балансу реорганизуемого общества, только в более подробном виде. Это прежде всего в интересах бухгалтера: чем подробнее даны расшифровки всего имущества и обязательств реорганизуемых юридических лиц, тем легче работать бухгалтеру.
Передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о слиянии юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.
Процедуры слияния организаций в форме АО во многом сходны. Так, общее собрание участников каждого общества, участвующего в слиянии, принимает следующие решения:
о реорганизации в форме слияния;
об утверждении договора о слиянии и устава общества, создаваемого в результате слияния (договор о слиянии, подписанный всеми участниками общества, создаваемого в результате слияния, является наряду с его уставом его учредительным документом и должен соответствовать всем требованиям, предъявляемым ГК РФ и иными федеральными законами к учредительному договору); при слиянии АО или АО и АО в договоре о слиянии определяется порядок конвертации акций АО во вклады (акции) нового общества;
об утверждении передаточного акта.
Затем избрание исполнительных органов общества, создаваемого в результате слияния, осуществляется на совместном общем собрании участников обществ, участвующих в слиянии. Не позднее 30 дней с даты принятия решения о слиянии последним из обществ, участвующих в слиянии, каждое общество обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов общества и опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Единоличный исполнительный орган общества, создаваемого в результате слияния, осуществляет действия, связанные с государственной регистрацией данного общества.
В отличие от АО и предприятия могут реорганизовываться в форме слияния только с такими же предприятиями. Слиянием унитарных предприятий признается создание нового унитарного предприятия с переходом к нему прав и обязанностей двух или нескольких унитарных предприятий и прекращением деятельности последних. Решения об утверждении передаточного акта, устава вновь возникшего унитарного предприятия и о назначении его руководителя принимает собственник имущества унитарного предприятия (ст. 29, 30 Федерального закона от 14.11.02 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях") (в ред. от 8.12.03 г. N 169-ФЗ).
Государственная регистрация слияния обществ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Для регистрации создаваемого путем слияния юридического лица в регистрирующий орган (т. е. налоговую инспекцию) представляются следующие документы:
подписанное заявителем и нотариально заверенное заявление о государственной регистрации вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации, по форме Р 12001, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.02 г. N 439;
устав вновь создаваемого юридического лица (подлинник или засвидетельствованная в нотариальном порядке копия);
договор о слиянии (подлинник или засвидетельствованная в нотариальном порядке копия);
решение о реорганизации юридического лица;
передаточный акт;
документ об уплате государственной пошлины в размере 2000 руб. (п. п. 1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Реорганизация юридических лиц в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность (п. 2 ст. 16 Закона N 129-ФЗ). Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта, отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица, а также отсутствие доказательств уведомления кредиторов влекут отказ в государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.
При проведении реорганизации немаловажен такой момент, как трудовые отношения. В соответствии со ст. 75 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) при изменении подведомственности (подчиненности) организации, а равно при ее реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются. При отказе работника от продолжения работы в связи со сменой собственника имущества организации либо ее реорганизацией трудовой договор прекращается в соответствии с п. 6 ст. 77 ТК РФ (отказ работника от продолжения работы). Таким образом, достаточно получить от каждого работника документ, подтверждающий согласие работника на продолжение работы (работники могут расписаться в приказе, указав, что они согласны на продолжение работы), и внести соответствующие изменения в трудовую книжку.
Формирование бухгалтерской отчетности при слиянии
Особенности составления бухгалтерской отчетности при слиянии организаций изложены в разделе IV Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.03 г. N 44н (далее - Методические указания).
На день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.
До даты внесения в Реестр записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния фиксируются расходы по операциям, связанным с текущей деятельностью реорганизуемых организаций:
продажа товарно-материальных ценностей;
осуществление расчетов с кредиторами;
начисление амортизации по передаваемому имуществу;
начисление оплаты труда работникам;
осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды;
списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства;
другие расходы аналогичного характера.
Все эти расходы, в том числе расходы, связанные с реорганизацией (услуги юридической фирмы, государственная пошлина), произведенные в период с даты утверждения передаточного акта до даты внесения в Реестр записи о возникшей организации, отражаются в бухгалтерском учете и в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.
Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей новой организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта. Формирование производится путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, сформированной с учетом отраженных перечисленных операций, за исключением:
числовых показателей, отражающих взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
финансовых вложений одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
иных активов и обязательств, характеризующих взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.
Также необходимо учитывать особенности, предусмотренные в п. 19 Методических указаний, касающиеся формирования уставного (складочного) капитала.
Суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации не производится. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах возникшая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния организаций.
Если договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме слияния организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т. д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.
В случае если в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При формировании уставного капитала может произойти несовпадение его величины со стоимостью чистых активов возникшей организации. В этом случае раздел "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируется в следующем порядке.
1. В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций). В остальных случаях (например, при слиянии ООО) разница подлежит урегулированию в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
2. В случае если стоимость чистых активов возникшей организации окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.
Во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Налоговые обязательства
Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица регулируется ст. 50 НК РФ. Согласно п. 4 этой статьи при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. Исполнение обязанностей по уплате налогов влившихся юридических лиц возлагается на его правопреемника - созданного в результате реорганизации юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.
Возникшая в результате слияния организация должна уплатить:
пени, причитающиеся по перешедшим к ней обязанностям;
штрафы, наложенные на реорганизуемые юридические лица за совершение налоговых правонарушений до завершения их реорганизации (т. е. до внесения записи о возникшем юридическом лице).
Если организация, реорганизуемая в форме слияния, имеет переплату по налогам, то эта сумма подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном главой 12 НК РФ. Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления в порядке, установленном главой 12 НК РФ. Сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества реорганизуемой организации ее правопреемнику при слиянии НДС не облагается (п. п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Права и обязанности по уплате акциза переходят к ее правопреемнику (ст. 182 НК РФ).
С 1 января 2005 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов вновь созданной организации не учитывается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, переданных в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Реорганизуемые юридические лица не учитывают в составе доходов переданные обязанности до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ в ред. Федерального закона от 6.06.05 г. N 58-ФЗ).
По порядку начисления амортизации при реорганизации действует следующий порядок: если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то (п. 6 ст. 259):
амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
амортизация начисляется образующейся в результате слияния организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Вновь созданная организация, получающая в порядке правопреемства объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (в ред. Закона N 58-ФЗ). Данное положение также подлежит применению с 1 января 2005 г.
Созданная в результате слияния организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.
Е. Сорокина,
консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
ООО "Центр бухгалтерского обслуживания "БАЛАНС ПЛЮС"
"Финансовая газета", N 40, 41, октябрь 2005 г.
