ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ
ФИЛИАЛ В Г. БАРНАУЛЕ
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АУДИТА, СТАТИСТИКИ
Конспект текста лекции
по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет»
по теме « Бюджетирование и контроль затрат»
(теоретический аспект)
для студентов 5 курса специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,
специализация «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в коммерческих организациях»
Барнаул 2010
Составитель: старший преподаватель кафедры
бухгалтерского учета, аудита, статистики
Рецензент:
ЛЕВИЧЕВА С, В,к. э.н.,ст. преподаватель кафедры бухгалтерского
учета, аудита, статистики филиала ВЗФЭИ в г. Барнауле
Рассмотрено на заседании региональной кафедры
бухгалтерского учета, аудита, статистики
« » 2010г. протокол № __
Зав. кафедрой
бухгалтерского учета, аудита, статистики
к. э.н., доцент
Содержание
Введение 4
1. Теоретические и методические аспекты бюджетирования. 6
1.1. Бюджет: понятие, цели и задачи. 6
1.2. Виды и состав бюджетов. 9
1.3. Бюджетирование как средство координации деятельности подразделений организации. 19
1.4. Контроль за исполнением бюджета. 25
Тесты для самоконтроля 30
Список литературы 32
ВВЕДЕНИЕ
В течение многих лет компании рассматривали свои бюджеты просто как обязательную оценку предстоящих годовых доходов и затрат. Теперь это отношение быстро меняется, поскольку рынок требует большей конкурентоспособности и организации вынуждены быть более динамичными. Успешные общества постоянно повышают точность своих прогнозов относительно будущих операций и связанных с ними потребностей в ресурсах. Это не только увеличивает важность бюджетирования и планирования, это также изменяет традиционные роли различных таблиц, бюджетных систем и программного обеспечения собственного производства.
На сегодняшний день бюджетирование применяется в компаниях, в лучшем случае, для того, чтобы контролировать отдельные показатели, например размеры дебиторской и кредиторской задолженности, или для того, чтобы установить уровни затрат в отдельных структурных подразделениях. Но никак не для того, чтобы управлять активами компании, добиваться роста капитализации или надежно определять инвестиционную привлекательность отдельных направлений хозяйственной деятельности. Другими словами, назначение бюджетирования в компаниях неоправданно сужается. В чем причины? Прежде всего, это наследие прежней госплановской системы. Сказался переход от традиционной системы производственного планирования к бизнес-планированию с его ориентацией на маркетинг, прогнозированием состояния рынка, а также к соответствующим финансовым оценкам. Второй причиной сложностей, возникающих при внедрении полноценного финансового планирования в организации, является та система целей, которые ставят перед собой их руководители. Чаще всего в качестве одной из главных целей бизнеса является прибыль. При этом руководство не всегда отдает себе отчет в том, о какой прибыли идет речь: долгосрочной или краткосрочной, операционной, балансовой, чистой и т. д.
Сложность проблемы еще и в том, что в управлении финансами нет ни одного важного показателя, который можно было бы оптимизировать, не ухудшая при этом другие, не менее важные показатели. Поэтому управление финансами и финансовое планирование — это всегда поиск баланса, оптимального на данный момент соотношения нескольких показателей. Набор этих показателей у разных компаний может быть неодинаков. Все зависит от целей и задач в области финансов, которые ставит перед собой руководство той или иной компании.
Целью лекции является исследование процесса разработки бюджета и обоснование его необходимости в деятельности любой организации.
Исходя из целей, можно определить задачи:
- рассмотреть теоретические и методологические аспекты бюджетирования (понятие, цели, задачи, виды, состав бюджета, роль бюджетирования в осуществлении стратегии организации);
- раскрыть взаимосвязь операционных и финансовых бюджетов;
- показать виды контроля за исполнением бюджета.
Объектом данного исследования является система бюджетирования в организации.
Предмет исследования – бюджет организации как средство контроля затрат деятельности всех структурных подразделений.
1. Теоретические и методологические аспекты бюджетирования
1.1. Бюджет: понятие, цели и задачи
Бюджетирование в общем виде можно представить как информационную систему внутрифирменного, корпоративного управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами.[14]
По определению Института дипломированных бухгалтеров и специалистов по управленческому учету (США), бюджет – это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый дл определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходов, которые должны быть понижены в течение этого периода, а также капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели. Бюджет является количественным и стоимостным выражением планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей. [19]
Бюджетирование непосредственно связано с управлением и управленческим учетом, является его составной частью. Экономически эффективная деятельность организации возможна только в том случае, если она имеет четко заданные достаточно напряженные, но реальные для выполнения стоимостные параметры затрат и результатов.
Бюджтирование – это процесс определения параметров планирования движения ресурсов по организации на заданный будущий период времени. Сущность бюджетирования состоит в разработке взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности организации и ее подразделений исходя из текущих и стратегических целей функционирования, контроля за выполнением этих планов, в использовании корректирующих воздействий на отклонения от параметров их исполнения. В информационном отношении – это система, интегрирующая результаты процессов планирования, учета, контроля и анализа стоимостных показателей деятельности организации. Основная задача бюджетирования сводится к повышению финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем координации усилий всех структурных подразделений на достижение конечного, количественно определенного результата. Бюджетирование позволяет предприятию составлять реальные прогнозы финансово-хозяйственной деятельности, вовремя обнаруживать наиболее узкие места в управлении предприятием, быстро подсчитать экономические последствия при возможных отклонениях от намеченного плана при помощи финансовых моделей и принять эффективное управленческое решение, скоординировать работу структурных подразделений и служб на достижение поставленной цели, повысить управляемость компании за счет оперативного отслеживания отклонений факта от плана и своевременного принятия решений.
Системный характер бюджетирования означает, что в бюджетном процессе совокупность бюджетов отдельных центров ответственности в обязательном порядке формирует сводный бюджет организации в целом. В конечном итоге объектом бюджетирования служит бизнес компании как единое целое, и бюджетные показатели для отдельных подразделений и по отдельным участкам хозяйственной деятельности устанавливаются исходя из критерия максимальной эффективности конечных финансовых результатов компании в целом, а не данного отдельного подразделения.
Предназначение бюджетирования в компании в том, что это основа планирования и принятия управленческих решений в компании, оценки всех аспектов финансовой состоятельности компании, укрепления финансовой дисциплины и подчинения интересов отдельных структурных подразделений интересам компании в целом и собственникам ее капитала. При этом в каждой компании может быть свое предназначение бюджетирования в зависимости, как от объекта финансового планирования, так и от системы финансовых и нефинансовых целей.
Бюджеты разрабатываются для компании в целом и для отдельных структурных подразделений с целью прогнозирования финансовых результатов, установления целевых показателей финансовой эффективности и рентабельности, лимитов наиболее важных (критических) расходов, обоснования финансовой состоятельности деятельности компании или реализуемых ею инвестиционных проектов. Бюджеты направлены дать руководителям компании возможность провести сравнительный анализ финансовой эффективности работы различных структурных подразделений, определить наиболее предпочтительные для дальнейшего развития сферы хозяйственной деятельности, направления структурной перестройки деятельности компании (свертывания одних и развития других видов бизнеса), являются основой для принятия решений об уровнях финансирования различных видов деятельности организации из внутренних и внешних источников.
Цель финансового планирования состоит в увязке доходов с необходимыми расходами. При превышении доходов над расходами сумма превышения направляется в резервный фонд. При превышении расходов над доходами сумма недостатка финансовых средств восполняется за счёт выпуска ценных бумаг, получения кредитов, получения благотворительных взносов и т. д. [1]
В планировании необходимо соблюдать следующие принципы:
· Гибкость. Планирование должно обеспечивать организации возможность адаптации к изменениям макроэкономической обстановки.
· Непрерывность. Процесс производства, предполагающий непрерывность, должен быть обеспечен непрерывным планированием.
· Коммуникативность. Координация и взаимодействие всех подразделений, обеспечивающие взаимосвязь и взаимозависимость всех плановых показателей.
· Творческие подходы в планировании и тщательная проработка плана.
· Многовариантность. Демонстрация разнообразных возможностей, предполагающая выбор наилучшей из представленных.
· Участие. Вовлечение в процесс планирования всех руководителей, начиная с высшего руководства предприятия и включая всех руководителей подразделений, цехов и пр.
· Адекватность. В процессе планирования важно реально и правильно отразить проблемы предприятия. [14]
1.2. Виды и состав бюджетов
Методы, используемые в бюджетировании, не зависят от функций данной системы, которые можно подразделить на планирующие, учетные, контролирующие, аналитические. При бюджетном планировании широко используются прогностические и статистические методы, бюджетный метод; при бюджетном контроле, учете и анализе – методы финансового и управленческого учета затрат, метод стандарт-коста и нормативный метод, математические методы экономического анализа. Бюджетный метод является совокупностью специфических методик бюджетного планирования, позволяющих «смоделировать» деятельность предприятия через особый экономический инструмент – бюджеты. Бюджет можно представить и как финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия будут выполняться. Бюджеты отражают цели и задачи каждого подразделения и всего предприятия в целом. Это сумма предвиденных затрат и результатов, скоординированных и рассчитанных в соответствии с прогнозными оценками.
Бюджет должен иметь способность к изменениям, которая придает ему гибкость и позволяет приспособиться к неожиданно возникающим обстоятельствам. Эффективный бюджет должен обладать следующими свойствами:
· предоставлять возможность прогнозирования;
· иметь четко определенную систему движения информации, распределения полномочий и ответственности за ее формирование и представление;
· содержать подробную, точную и своевременную информацию;
· предоставлять возможность сравнения;
· быть приемлемым для всех заинтересованных лиц внутри организации.
Существует большое разнообразие бюджетов, которые можно сгруппировать определенным образом. Обычно для этого используют следующие классификационные признаки:
· степень обобщения информации;
· периодичность предоставления;
· способ планирования;
· механизм использования.
Рассмотрим эти признаки подробнее.
По степени обобщения информации бюджеты делятся на:
— генеральный,
— общий и
— частный бюджеты. [10]
Генеральный бюджет охватывает основную деятельность компании. Цель генерального бюджета – объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений предприятия, для которых составляются частные бюджеты.
К частным бюджетам относятся: бюджет продаж, бюджет закупок, производственный бюджет и т. д.
В результате составления генерального бюджета создаются: прогнозный баланс, прогноз (бюджет) прибылей и убытков, прогноз (бюджет) движения денежных средств. В начале отчетного периода генеральный бюджет представляет собой заданный стандарт результатов деятельности, а в конце – измеритель, позволяющий сравнивать полученные результаты с запланированными. Главный бюджет включает операционный и финансовый бюджеты. [1,17]
Рис.1. Виды бюджетов
Операционный бюджет – часть генерального бюджета, которая детализирует через частные бюджеты статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков.
Финансовый бюджет также является частью генерального бюджета, который прогнозирует денежные потоки организации. Он оформляется в виде прогноза движения денежных средств на планируемый период времени.
Кроме бюджетов структурных подразделений составляются специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ, например бюджет научно-исследовательских работ и т. д.
Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы организации в целом, называется общим бюджетом.
В зависимости от периода составления бюджеты подразделяются на краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные.
Краткосрочный бюджет составляется на период до года, с разбивкой в зависимости от необходимости на кварталы, месяцы, дни, смены, часы.
Среднесрочный бюджет – на два-три года.
Долгосрочный бюджет – на три года и более.
Краткосрочный бюджет предполагает более подробное планирование, закрепление целей и задач организации в системе бюджетов и смет, составленных для структурных подразделений и отдельных направлений деятельности; среднесрочный – сочетает планы по достижению долгосрочных целей и анализ текущей ситуации; долгосрочный бюджет носит прикидочный характер и детализируется с помощью краткосрочных планов. В основном период составления бюджета зависит от особенностей бизнеса, уровня детализации показателей и поставленных перед менеджерами управленческих задач.
По способу планирования бюджеты следует подразделять на дискретные и скользящие.
Дискретный бюджет разрабатывается на годовой основе с разбивкой по кварталам, месяцам, но может использовать и метод непрерывного планирования, формировать так называемые скользящие бюджеты, когда к текущему периоду добавляется новый, охватывающий данные прошедших периодов и интегрирующий возникающие изменения. Скользящие бюджеты исходят из того, что планирование – это не единовременное событие, которое происходит один раз в году, когда составляют бюджет, а непрерывный процесс, при котором руководители постоянно должны смотреть вперед и пересматривать планы с учетом новых обстоятельств.
По механизму использования выделяют статический, гибкий и специальный бюджеты.
Статический бюджет – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Показатели такого бюджета соответствуют нормальному уровню деятельности предприятия. Статический бюджет наиболее эффективен для случаев стабильной деятельности внутризаводских служб либо в тех подразделениях, работа которых напрямую не связана с продажами, производством или другой деятельностью, зависящей от объема. Недостатком статического бюджета является то, что он имеет ограниченную гибкость, так как предназначен только для одного уровня активности и поэтому плохо подходит для контроля затрат при изменении этой активности.
Гибкий бюджет – это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона. Поэтому им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема продаж или другой деятельности и соответственно определенные уровни затрат. Такой бюджет наиболее приемлем для ситуаций, связанных с разнообразной деятельностью и непредвиденными изменениями, его можно использовать как при планировании, так и при анализе производственно-сбытовой деятельности.
Группа специальных бюджетов разнообразна, важнейшими из них являются:
— дополнительный бюджет, который предусматривает финансирование мероприятий, не включенных в бюджет;
— приростной бюджет, формируемый путем простой индексации предыдущего бюджета без пересмотра его основ;
— добавочный бюджет, который анализирует бюджеты предыдущих лет и корректирует их под текущие параметры, такие как инфляция, изменения в штате, структуре организации;
— модифицированный бюджет используется в случаях проектирования продаж на необычно высоком уровне. Он редко используется для прогноза издержек, так как при проектировании затраты в принципе должны соответствовать обычному уровню продаж;
— стратегических бюджет интегрирует элементы стратегического планирования и бюджетного контроля и разрабатывается, как правило, на достаточно длительный период, от трех до десяти лет. Его целесообразно составлять в периоды неопределенности и нестабильности деятельности организации;
— пооперационные бюджеты и бюджетирование предполагают расчет ожидаемых затрат на выполнение отдельных функций и работ.
В целом совокупность разных бюджетов может образовывать отдельные целостные перенастраиваемые системы, каждая из которых соответствует некоторому уровню использования ресурсов и получения прибыли.
Бюджетирование или сметное планирование предполагает разработку генерального (главного) бюджета, бюджетов (смет) функций (направлений) деятельности, смет структурных подразделений.
Генеральный бюджет представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям деятельности план работы предприятия, состоящий из плана прибылей и убытков, прогноза денежных потоков, бюджетного бухгалтерского баланса. Генеральный бюджет состоит из двух частей: финансового бюджета и операционного бюджета.
В операционном бюджете деятельность предприятия планируется посредством специальных технико-экономических показателей, характеризующих стадии производственной и хозяйственной деятельности предприятия. Конечная цель операционного бюджета – бюджетный отчет о прибылях и убытках, который строится на основе: бюджета продаж, сметы производственной себестоимости продукции, сметы коммерческих расходов, сметы общехозяйственных расходов.
Бюджет продаж представляет собой план, от которого зависят практически все экономические показатели организации: объем производства, выручка, себестоимость, прибыль и т. д. На основе исследований, проведенных отделом маркетинга, руководство предприятия принимает решение о выпуске продукции. Готовится бюджет продаж, который может быть скорректирован как производственными мощностями, так и ограниченным спросом.
После того как объем продаж установлен, разрабатывается производственный бюджет, который является основанием для расчета закупки сырья и материалов, необходимых для производства продукции; трудовых затрат; общепроизводственных расходов. В соответствии с производственным бюджетом готовят сметы коммерческих расходов и общехозяйственных расходов.
Смета производственной себестоимости продукции рассчитывается на основании: сметы затрат на сырье и материалы; сметы по труду; сметы общепроизводственных расходов. [8]
Смета затрат на сырье и материалы представляет собой совокупные затраты по всем видам сырья и материалов, которые планируется израсходовать на производство продукции в заданном плановом периоде. Потребность в материалах принимается с учетом остатков складских запасов. Затраты планируются с вычетом стоимости возвратных материальных отходов.
Смета по труду. Цель данного документа – предоставление исчерпывающей информации о расходах на основную и дополнительную заработную плату персонала, занятого в производстве. В смете определяется время в часах, необходимое для изготовления запланированного объема продукции. На основании установленных тарифных ставок и окладов, с учетом сложности и трудоемкости работ и квалификации работников определяются затраты труда в денежном выражении.
Смета общепроизводственных расходов представляет собой планируемые расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление и содержание производственных помещений; оплату труда работников, занятых обслуживанием производства, и др.
Смета коммерческих расходов представляет собой план расходов, связанных со сбытом продукции и услуг, включая упаковку, транспортировку, рекламу, заработную плату работникам отдела реализации и др. При составлении сметы следует иметь ввиду, что часть расходов на продажу является постоянными расходами, т. е. не зависящими от объемов продаж (расходы на рекламу). Расчет сметы расходов на продажу готовит отдел продаж.
Смета общехозяйственных расходов. В смете рассчитываются плановые расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. В этом документе могут быть представлены следующие плановые расходы: административно-управленческие; по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещение общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг; другие управленческие услуги. Все эти расходы считаются условно-постоянными, так как они в целом не зависят от увеличения или уменьшения объемов производства. [8]
На основании подготовленных смет рассчитывается план прибылей и убытков, который является последним шагом при подготовке операционного бюджета.
Бюджетный отчет о прибылях и убытках (план прибылей и убытков) включает в себя показатели: выручка от реализации продукции; валовая прибыль (убыток); коммерческие расходы; общехозяйственные расходы; прибыль (убыток) от продаж.
Российские нормативные акты допускают другой вариант формирования прибыли предприятия, при котором общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость продукции и, соответственно, реализационные цены и прибыль. Принятое решение фиксируется в учетной политике организации. В таком случае план прибылей и убытков будет содержать показатели: выручка от реализации продукции; себестоимость реализуемой продукции; валовая прибыль (убыток); коммерческие расходы; прибыль (убыток) от продаж.
Второй составной частью генерального бюджета является финансовый бюджет. В конечном итоге он представляет собой бюджетный баланс активов и пассивов предприятия. Все количественные оценки доходов и расходов, представленные в операционном бюджете, в финансовом бюджете трансформируются в денежные. Основная цель финансового бюджета – отражение плановых источников поступления финансовых средств и пути их использования.
Финансовый бюджет состоит из: сметы капитальных затрат; бюджета денежных средств; бюджетного бухгалтерского баланса.
Смета капитальных расходов представляет собой план по формированию источников инвестиционных ресурсов и направлениям капитальных вложений, связанных с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств, земельных участков; реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий и т. п. Инвестиции влияют на все экономические показатели результатов производства: себестоимость продукции, прибыль, налогооблагаемую базу; соответственно должны с особым вниманием рассчитываться планируемые цены реализации продукции, денежные потоки, расчеты с инвесторами за предоставленные кредиты, налог на имущество и т. д. В основу сметы капитальных вложений должен быть положен инвестиционный анализ предлагаемых проектов по реконструкции предприятия, внедрению новых технологий и пр. При условии привлечения дорогостоящих инвестиций и длительного периода окупаемости проекта кредиты могут оказывать вестма значительное влияние на финансовый бюджет.
Бюджет денежных средств. Этот документ представляет собой планируемые поступления денежных средств и различные платежи, которые необходимо осуществить в заданном планируемом периоде. При составлении бюджета выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки. Четко спланированный бюджет денежных средств обеспечивает предприятию достаточную кассовую наличность на любой момент.
Бюджетный бухгалтерский баланс представляет собой прогнозируемые остатки на бухгалтерских счетах на начало и конец планируемого периода, записанные в форме бухгалтерского баланса активов и пассивов.
Для составления этого документа используются данные всех ранее разработанных смет операционного и финансового бюджетов.
При помощи бюджетного бухгалтерского баланса рассчитываются все базы по налогам: на имущество, добавленную стоимость, на прибыль и т. д.; планируется дебиторская и кредиторская задолженности, в том числе просроченные; корректируются многие производственные и экономические показатели: себестоимость, цены реализации, управленческие расходы, расходы на продажу, выпуск продукции и др. в зависимости от поставленных задач и возможных результатов. [10]
Рассмотрение бюджетного бухгалтерского баланса представляет собой последнюю фазу принятия или отклонения генерального бюджета либо внесения необходимых изменений и корректировок.
Для всех служб организации на основании утвержденного бюджета доводятся ежеквартальные и ежемесячные планы доходов и расходов. Эффективность и обоснованность бюджетирования оценивается путем сопоставления плановых показателей с фактическими. Как правило, чем точнее планирование, тем меньше отклонений по всем показателям.
1.3. Бюджетирование как средство координации деятельности подразделений организации
Бюджетные учетные системы - широко используемый в управлении инструмент, позволяющий аккумулировать информацию, требуемую для реализации разнообразных управленческих функций. Возникновение и использование этих систем обусловлено назревшими потребностями менеджмента, а дальнейшее развитие определяется во многом новыми тенденциями в теории и практике менеджмента. Другими словами, бюджетные системы развиваются под влиянием новых идей менеджмента и модифицируются в связи с его возникающими информационными потребностями. Кроме того, на характер использования возможностей бюджетных систем, накладывают отпечаток специфика работ отдельных предприятий и стиль управления ими. Поэтому при внедрении бюджетных систем важно понимать их роль в реализации функций управления, принципы организации бюджетного процесса, существующую взаимосвязь с другими инструментами управления. [1]
Планирование деятельности предприятия затрагивает управленческую функцию в отношении мотивации деятельности структурных подразделений, возглавляющих их менеджеров и сотрудников. Этому способствуют: получение плановых показателей, представленных с требуемой степенью детализации в разрезе выделенных центров ответственности; согласование при разработке бюджетов интересов центров ответственности и подчинение их целям предприятия; четкое определение ответственности и вклада каждого в достижение целевых показателей, в зависимости от которых и будет оцениваться их деятельность. Кроме того, вовлечение сотрудников в процесс разработки бюджетов активизирует мотивы, не связанные с материальным вознаграждением, которые побуждают каждого сотрудника стремиться выполнить взятые на себя обязательства. Таким образом, стремление свести к минимуму вероятность ошибочных решений, принимаемых экспромтом из соображений сиюминутной целесообразности, и предвидеть воплощение и влияние этих решений побуждает менеджеров использовать для эффективного управления предприятием бюджетные системы. Данные системы позволяют: планировать деятельность предприятия в целом и по отдельным подразделениям или бизнес-проектам, отражая во взаимосвязи все протекающие на предприятии процессы; координировать деятельность структурных подразделений, обеспечивая гармоничность их функционирования; мотивировать персонал на достижение целей предприятия; оперативно управлять снабженческо-сбытовыми, производственными, финансовыми, инвестиционными и другими процессами; оценивать эффективность работы выделенных центров ответственности и бизнес-проектов.
Процесс бюджетирования заключается в систематической разработке курса действий на будущее, который отражает использование имеющихся в распоряжении предприятия ограниченных производственных, финансовых и человеческих ресурсов, с одной стороны, и прогнозируемую конъюнктуру рынка - с другой. В процессе разработки бюджета отдельные виды деятельности координируются таким образом, чтобы все структурные подразделения предприятия работали согласованно для достижения общей цели.
Для администрирования бюджетного процесса на предприятии создается финансовая структура.
Финансовая структура фирмы - это набор бизнесов и (или) других сфер финансовой ответственности (за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т. п.), распределенных между структурными подразделениями предприятия или фирмы, выступающих в качестве объектов бюджетирования и управленческого учета. В финансовой структуре принято выделять различного рода центры учета: центры прибыли, центры убытков, центры доходов и расходов, центры затрат, венчур-центры, центры инвестиций и т. д. Бюджетирование необходимо для того, чтобы правильно оценивать финансовое состояние предприятия или фирмы, в том числе в разрезе различных центров учета, по отдельным направлениям хозяйственной деятельности, для того чтобы точно распределить доходы, расходы, затраты и ответственность за соблюдение соответствующих показателей как по видам бизнеса, так и по структурным подразделениям (отделам и службам) компании. Поэтому основные и операционные бюджеты могут разделяться также на бюджеты структурных подразделений (центров прибыли, центров финансовой ответственности и т. п.) и сводные (консолидированные) бюджеты, обобщающие финансовую информацию для организации в целом. [9]
Выделяются три основные группы структурных подразделений — объектов бюджетирования, различающихся технологией и организацией бюджетного процесса:
— центры финансовой ответственности (ЦФО);
— центры финансового учета (ЦФУ);
— места возникновения затрат (МВЗ).
Помимо чисто технологических различий, касающихся составления бюджетов для ЦФО, ЦФУ и МВЗ, особенностей консолидации (составления сводных бюджетов), есть еще один аспект. Как правило, выделение ЦФО более характерно для компаний с дивизиональной организационной структурой управления или холдингов, а ЦФУ и МВЗ свойственны линейно-функциональным организационным структурам управления. Хотя в одной и той же организации на различных уровнях управления одновременно могут существовать ЦФО, ЦФУ и МВЗ. В составе ЦФО может быть несколько ЦФУ и МВЗ наряду с теми, что выделены на уровне предприятия или фирмы в целом. [9]
Предполагается, что ЦФО несут ответственность за все финансовые результаты, и за прибыли (доходы), и за убытки (расходы). Они обычно имеют полную бюджетную схему, т. е. составляют все виды основных бюджетов, принятые в организации. ЦФУ могут отвечать только за некоторые финансовые показатели, за доходы и часть затрат (например, служба сбыта). МВЗ отвечают только за расходы, причем не просто за какую-то их часть, а за так называемые регулируемые расходы, экономию которых руководство МВЗ может контролировать и обеспечивать (разрабатывать соответствующие мероприятия).
Для ЦФО должны составляться все три основных бюджета. Для ЦФУ составляются бюджет доходов и расходов, операционные и вспомогательные бюджеты, а для МВЗ — некоторые операционные бюджеты. Выделение ЦФО для отдельных бизнесов или групп бизнесов компаний не просто перспективно и желательно, но и является помимо прочего показателем качества управления. При определении финансовой структуры предприятия или фирмы составляется перечень видов бизнесов, изучается ассортимент реализуемых изделий, работ и услуг, определяются наиболее важные и значимые из них, анализируется распределение бизнесов по сегментам рынка сбыта. Далее предстоит сопоставить внутри групп реализуемых продуктов виды изделий и услуг с основными группами их потребителей. В качестве ЦФО могут быть выделены структурные подразделения, чья деятельность является обособленной (в технологическом, производственном и сбытовом отношении).
В качестве ЦФУ в компаниях с классической линейно-функциональной организационной структурой управления могут выделяться как структурные подразделения, «зарабатывающие» деньги (центры прибыли), так и те, кто деньги только тратит (штабные или функциональные службы — центры убытков или затрат). Типичными центрами убытков или затрат могут быть бухгалтерия, служба охраны, кадровая служба компании и т. п. Однако могут быть и так называемые венчур-центры - временно планово-убыточные подразделения, которые обещают в будущем стать центрами прибыли и ЦФО. Смысл бюджетирования здесь, так же как и в случае с ЦФО, — установить целевые нормативы, лимиты прибыли (доходов) или затрат (убытков), ввести целевые показатели, за достижение которых руководители соответствующих подразделений должны нести ответственность. В качестве отдельных МВЗ могут фигурировать как отдельные штабные службы (например, бухгалтерия или отдел кадров), так и аппарат управления всей компании. Руководители МВЗ могут контролировать только некоторые виды расходов, образующиеся в соответствующих структурных подразделениях (для заводоуправления, например, это заработная плата сотрудников, канцелярские расходы, командировочные и т. п.). При выделении МВЗ ключевой проблемой является определение для них регулируемых затрат.
На предприятии или производственном объединении с дивизиональной организационной структурой управления в качестве ЦФО, т. е. объекта бюджетирования, выделяются дивизионы, производственные отделения. На крупном производственном объединении, имеющем сложные технологические цепочки в качестве ЦФО могут быть выделены выпускающие (сборочные) цехи, отгружающие, например, готовую продукцию, а в качестве ЦФУ — вспомогательные (механические, заготовительные) цехи и производства.
Одним из критериев отнесения того или иного структурного подразделения к ЦФО или ЦФУ считается такой: может ли структурное подразделение отвечать за финансовые потоки, получает ли оно «живые» деньги, т. е. отгружает ли готовую продукцию или производит только полуфабрикаты, необходимые для последующих технологических циклов или операций. В первом случае речь идет о выделении ЦФО, во втором — ЦФУ.
Для ЦФО составляются все основные бюджеты, а также наиболее важные операционные и вспомогательные. Соответственно консолидация (составление сводных бюджетов для предприятия или компании) будет осуществляться по основным бюджетам, т. е. сводными (на уровне компании в целом) будут бюджеты доходов и расходов, бюджет движения денежных средств и расчетный баланс.
Для ЦФУ необходимо составить бюджет доходов и расходов (прибыли и убытков), план капитальных (первоначальных) затрат. Соответственно консолидация (составление сводных бюджетов для предприятия или компании) будет осуществляться только по бюджету доходов и расходов и по плану капитальных (первоначальных) затрат. На их основе можно составить бюджет движения денежных средств и расчетный баланс.
Для МВЗ, главным образом составляются операционные бюджеты по отдельным видам расходов (сводные и по отдельным структурным подразделениям) для их регулирования.
Требование к форматам всех бюджетов, подлежащих консолидации (бюджеты ЦФО, ЦФУ и МВЗ), и самих сводных бюджетов в обоих случаях общее: полное единообразие и совместимость.
Итак, можно сделать вывод, что эффективное управление предприятием путем выделения подразделений в центры ответственности имеет как преимущества, так и недостатки.
К преимуществам можно отнести: разделение ответственности и мотивация к получению прибыли; направленность на рынок; хорошая мобильность в реагировании на какие-либо изменения; быстрое принятие решения.
Недостатком может быть снижение эффективности из-за частичного сдерживания функциональных задач.
1.4. Контроль за исполнением бюджета
Бюджетирование всегда связано с предварительным, текущим и последующим контролем. [10]
Предварительный контроль проводится до начала выполнения действий по претворению намеченных целей предприятия. Его задача – установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению этих планов. Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов: когда предполагаемые результаты могут быть далеки от требуемых, когда рассматриваются различные варианты действий до тех пор, пока составленный бюджет не будет соответствовать установленным критериям. Каждая смета в отдельности должна пройти предварительный контроль.
Предварительный контроль затрат материальных ресурсов осуществляется при определении требований и стандартов приобретаемого сырья по качеству и цене, а также при выборе поставщиков, обеспечивающих эти условия. К методам предварительного контроля материально-производственных ресурсов относится также расчет необходимых запасов сырья, материалов, инструментов на уровне, достаточном для бесперебойной работы предприятия и не позволяющем создавать излишков запасов на складе, отвлекать значительные денежные средства на их приобретение и хранение. В итоге формируется оптимальный бюджет закупок и расходования материально-производственных ресурсов с минимальными издержками по заготовлению, складированию и расходу.
Предварительный контроль затрат трудовых ресурсов обеспечивается за счет тщательного анализа деловых, профессиональных качеств и навыков работников, которые необходимы для выполнения тех или иных должностных обязанностей, отбора наиболее подготовленных и квалифицированных рабочих. Такой контроль включает также проверку рациональности размещения личного состава по рабочим местам внутри предприятия, соотношения между постоянными и временными работниками, расчет оптимальной численности персонала исходя из производственной программы и загрузки производственных мощностей, а также оценку стоимости рабочей силы для включения ее в бюджеты затрат.
Задача предварительного контроля финансовых средств – обеспечить платежеспособность предприятия, проведение эффективной политики по привлечению заемных средств, размещению свободных денежных средств и оптимизации их остатка в кассе и на расчетных счетах.
Особую сложность представляет предварительный контроль предполагаемых инвестиций. Это связано со следующими причинами:
1) инвестиционные решения являются решениями стратегического характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в том числе требования гражданского, налогового, экологического законодательства;
2) оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;
3) производственные инвестиции требуют значительного отвлечения финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом положении предприятия.
В ходе предварительного контроля предполагаемых инвестиций сопоставляют и анализируют различные инвестиционные решения.
Основными средствами проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы бюджетов.
В результате предварительного контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой, проверены по ограничениям и оптимизированы.
Текущий бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру может быть непрерывной и периодической. Непрерывная связь позволяет повседневно контролировать исполнение бюджетов. Особенно это актуально при осуществлении проектов по созданию нового продукта и при решении задач, связанных со значительным привлечением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Периодическая связь позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на определенном этапе его реализации. Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня менеджмента, для которого они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей управления.
Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной информации.
Контроль через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера или контроллера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников.
Документально – информационный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений.
Эти две формы контроля взаимно дополняют друг друга и востребованы в большей или меньшей мере в зависимости от складывающейся ситуации. В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.
Существуют типичные причины, ведущие к снижению эффективности процесса бюджетирования. Рассмотрим основные причины.
Основой любого процесса бюджетирования является документ, в котором четко оговорены права и обязанности всех участвующих в нем подразделений, формы и сроки предоставляемой информации, получатели промежуточных и результирующих документов. Если такого документа на предприятии нет, то весь процесс может держаться на одном человеке, который и определяет эффективность бюджетирования и сам факт его существования как бизнес-процесса. Помимо этого, в данной ситуации нет ответственного за неправильную или не предоставленную в срок информацию.
Жизненно необходимым для процесса бюджетирования является наличие коллегиального распорядительного органа, который может называться бюджетным комитетом, финансовым комитетом или как-то по-другому. Если в компании нет подобной структуры, которая имеет полномочия перераспределять средства между статьями бюджета, разрабатывать меры по ликвидации дефицита бюджета, наказывать и поощрять ответственных лиц, система бюджетирования становится бессмысленной.
При этом важна именно коллегиальность, т. е. членами бюджетного комитета должны быть руководители всех отделов и подразделений. Один человек, даже если он и генеральный директор, может что-то упустить, т. к. не может и не должен знать все. По сути, бюджетный комитет является главным подразделением в системе бюджетирования.
Очень важным, и не только для процесса бюджетирования, является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, редко приводит к положительным результатам.
Каждая служба имеет право самостоятельно заключать договоры, и, естественно, каждая служба торгует по своим ценам. В результате происходит снижение эффективности работы как предприятия в целом по причине несогласованности ценовой политики, так и системы бюджетирования в частности, т. к. единая база по договорам отсутствует и возникают проблемы со сбором исходной информации.
Невыполнение бюджета может означать срыв всех планов компании: производства, продаж, выплаты заработной платы, налогов и т. д. В конечном итоге это приводит к срыву основного плана любой компании — стратегии развития.
Самое ценное, что может дать бюджетирование, — это координация всех сторон деятельности компании. Процедура бюджетирования является нормой для любой компании в развитых странах мира и в последние годы уже становится нормой в России.
Итак, можно выделить следующие требования к организации процесса бюджетирования:
• наличие на предприятии единого документа, регламентирующего бюджетный процесс;
• организация бюджетного комитета;
• установление жесткой финансовой дисциплины;
• выстраивание приоритетов платежей;
• четкое разграничение полномочий и ответственности отделов и подразделений.
Все это будет возможно только при условии, если руководство предприятия осознает всю важность и необходимость финансового планирования. Следовательно, самым главным в организации процесса является участие в нем руководства организации.
Тесты для самоконтроля
1.Период планирования - это временной промежуток:
а) на который составляются и в течении которого реализуются планы;
б) в течении которого менеджеры предприятия составляют и согласовывают план;
в) для подготовки прогнозного баланса.
2.В процессе подготовки оперативного бюджета последним шагом является составление прогнозного:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) отчета о движении денежных средств;
г) ни одного из названных выше.
3.Какие процедуры предшествуют разработке бюджета накладных расходов?
а) изучение ассортимента выпускаемой продукции;
б) изучение количества производимой продукции и ее трудоемкости;
в) классификация накладных расходов на прямые и косвенные;
г) классификация накладных расходов на постоянные и переменные.
4.Функции бюджета как средство контроля и оценки деятельности организации раскрывается, когда подготовлен бюджет:
а) оперативный;
б) статичный;
в)гибкий;
г) финансовый.
5. Балансовое уравнение запасов имеет следующий вид:
а) Запасы на начало периода + Запасы на конец периода = Выбытие запасов в течение периода + Запасы на конец периода;
б) Запасы на начало периода + Запасы на конец периода = Выбытие запасов в течении периода + Поступление запасов в течение периода;
в) Запасы на начало периода + Поступление запасов в течение периода = Выбытие запасов в 
течение периода - Запасы на конец периода.
6.Конечное сальдо может быть отрицательным в бюджете:
а) производства;
б) коммерческих расходов;
в) движения денежных средств;
г) доходов и расходов.
7.Количество материалов, которое необходимо закупить, будет равно бюджетному количеству использованных материалов:
а) плюс начальные запасы и минус запланированные конечные запасы материалов;
б) плюс запланированные конечные запасы материалов и минус начальные запасы материалов;
в) оба вышеназванных варианта будут верны;
г) плюс запасы на начало периода и плюс запасы на конец периода.
8.Бюджет денежных средств должен быть подготовлен до того, как один из следующих бюджетов будет разработан:
а) бюджет продаж;
б) прогнозный отчет о финансовом положении;
в) бюджет капитальных расходов;
г) прогнозный отчет о прибылях и убытках.
9.Для разработки бюджета производства необходимой информацией является:
а) плановый объем реализации и величина запасов;
б) плановый объем реализации и величина коммерческих расходов;
в) величина запасов и величина административных расходов;
г) величина запасов и объем реализации за предыдущий год.
10.Бюджет денежных средств разрабатывается до:
а) плана прибылей и убытков;
б) бюджета капитальных вложений;
в) бюджета продаж;
г) прогнозного бухгалтерского
Список литературы
1. Адлер организации с точки зрения физиологии//Стандарты и качество№ 2.
2. Алексеева деятельности фирмы. – М.: Финансы и статистика, 2006, 220с.
3. Бочаров бюджетирование. Учебное пособие / В. В. Бочаров – Спб.: Питер, 2005, 368 с.
4. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям / . – 5-е изд., стер. – Москва : Омега-Л, 2006. – 576 с.
5. Глушков , налоговый, финансовый и управленческий учет и учетная политика на современном предприятии / . – М.: КноРус, 2007. – 588 с.
6. Постановка системы бюджетирования // Финансовая газета, №20, 2005, с.11-15
7. Введение в управленческий и производственный учет:учебное пособие./Под ред. . М.:Аудит, ЮНИТИ, 2007, 560 с.
8. Бюджетирование: шаг за шагом. / Под ред. – СПб.: Питер, 2005, 448 с.
9. Жданов теории экономического управления предприятием: Учебное пособие. / – М.: Финпресс, 2006, 325 с.
10. Ивашкевич управленческий учет : Учеб. для вузов. – М.: Юристъ, 2003, - 618 с.
11. Каверина учет : системы, методы, процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 352 с.: ил.
12. Карпова учет: учебник / . - М.: АУДИТ-ЮНИТИ, 2003. – 315 с.
13. Керимов учет: Учебник. – 2-е изд., изм. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2003. – 416 с.
14. , Иванова управленческий учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 368 с.
15. , Бенин по управленческому учету. СПб: Альфа, 20с.
16. Самочкин развитие предприятия: эффективность и бюджетирование. - М.: Финансы и статистика. 2006, 346 с.
17. , , Тимофеева как инструмент управления промышленным предприятием (на примере АК «Тулмашзавод») // Менеджмент в России и зарубежом. 2006, №2, 3-16. с.
18. Управленческий учет.- М.: Изд-во ЮНИТИ, 2004.-700с.
19. Управленческий учет: Учеб.-практ. пособие / , , . – М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2004. – 480 с.
20. Управленческий учет: Учебное пособие для студентов ВУЗов/ . – М.: ФБК-ПРЕСС, 20с.
21. Финансовый менеджмент: теория и практика / Под ред. . М.: Изд-во «Перспектива», 2006, 656 с.
