УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ИМУЩЕСТВОМ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ
У бюджетных и автономных учреждений, финансовое обеспечение которых осуществляется в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, возникает много вопросов по поводу отражения в учете закрепленного за ними или приобретенного ими недвижимого, особо ценного и иного движимого имущества, а также порядка применения счета 0 "Расчеты с учредителями". Ответы на отдельные вопросы (в том числе правовые вопросы и вопросы бухгалтерского учета) даны в статье.
Вопрос: Какое имущество считается "закрепленным за учреждением" при распоряжении этим имуществом и в целях его учета?
Согласно ст. 296 ГК РФ имущество бюджетных и автономных учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления. Собственником имущества являются соответственно РФ, субъект РФ, муниципальное образование. Из ст. 299 ГК РФ следует, что право оперативного управления возникает у учреждения:
- в отношении имущества, собственником которого принято решение о закреплении его за учреждением, - с момента передачи ему имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника;
- в отношении имущества, приобретенного уже в процессе финансово-хозяйственной деятельности учреждения по договору или иным основаниям, - в порядке, установленном гл. 14 ГК РФ для приобретения права собственности. То есть в отношении движимого имущества право оперативного управления возникает в момент его передачи учреждению от поставщика, а в отношении недвижимого имущества - с момента государственной регистрации.
Таким образом, все имущество, имеющееся на балансе бюджетного или автономного учреждения, находится у него на праве оперативного управления. Однако при распоряжении этим имуществом и ведении его учета понятие "закрепленное за учреждением имущество" относится к определенной категории имущества.
Для справки. Автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом (ОЦДИ), закрепленными за ним собственником или приобретенными учреждением за счет средств, выделенных ему собственником. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 298 ГК РФ).
Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 298 ГК РФ).
По общепринятым правилам при распоряжении имуществом и ведении его учета понятие "закрепленное имущество" применяется только в отношении имущества, на базе которого учреждение создавалось, либо которое было закреплено при изменении типа учреждения или получено от учредителя уже в процессе деятельности учреждения на основании решения собственника о закреплении имущества.
Вопрос: Каким образом в бухгалтерском учете отражается закрепленное за учреждением имущество (основные средства)?
Учреждения, получающие субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Инструкциями N 157н <1>, N 174н <2> - для бюджетных учреждений, N 183н <3> - для автономных учреждений.
<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 174н.
<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 183н.
Выше мы определили, какое имущество в целях бухгалтерского учета является закрепленным за учреждением. Сразу отметим, что передача закрепленного за учреждением имущества осуществляется по балансовой стоимости с одновременной передачей начисленной на это имущество амортизации на основании следующих документов:
- Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
- Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);
- Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением к нему документов о государственной регистрации (прекращении) права на оперативное управление недвижимостью или их заверенных копий в случаях, установленных законодательством РФ.
Далее рассмотрим, как такое имущество (основные средства) отражается в учете бюджетных и автономных учреждений в указанных случаях.
1. Передача учредителем закрепленного имущества при создании нового учреждения либо уже в процессе его деятельности.
Содержание операции | Дебет | Кредит | |
Принятие к учету основных средств: | |||
- в сумме балансовой стоимости | 4 | 4 |
|
- в сумме начисленной амортизации | 4 | 4 |
|
<*> При передаче недвижимого и особо ценного движимого имущества.
<**> При передаче иного движимого имущества.
2. Изменение типа существующего государственного (муниципального) учреждения.
При переносе данных бухгалтерского учета (при вводе "входящих" остатков) на дату изменения их типа дополнительно в бухгалтерском учете необходимо отразить по счету 0 "Расчеты с учредителем" сумму остатков по аналитическим группам 10 "Недвижимое имущество" и 20 "Особо ценное движимое имущество" следующим образом:
Содержание | Дебет | Кредит | Основание | |
При переходе | Пункт 4.1 |
| ||
- сумма по | 2 | 2 000) |
| |
- сумма | 2 000) | 2 | ||
При переходе | Пункт 11 |
| ||
- сумма по | 2 000) | 2 000) |
| |
- сумма | 2 000) | 2 000) | ||
При передаче (выбытии) объектов учредителю, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятии из оперативного управления), в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами (акты приема-передачи), делаются следующие записи:
1) в сумме балансовой стоимости:
Дебет счетов 0 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" (при передаче иного движимого имущества), 4 "Расчеты с учредителем" (при передаче закрепленного за учреждением особо ценного и недвижимого имущества)
Кредит счета 0 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета 0 , 0 , 0 , 0 01, 0 01, 0 01;
2) в сумме начисленной амортизации:
Дебет счета 0 "Амортизация" (по соответствующим счетам аналитического учета)
Кредит счетов 0 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям", 4 "Расчеты с учредителем".
Далее на примерах рассмотрим отражение операций по безвозмездной передаче (получению) имущества между учредителем и учреждением.
Пример 1. Учредитель передает бюджетному учреждению недвижимое имущество на основании распоряжения собственника о закреплении такого имущества за учреждением и оформленного акта приема-передачи. Балансовая стоимость имущества составляетруб., сумма начисленной амортизации -руб.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения после осуществления им государственной регистрации недвижимого имущества будут сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражено поступление недвижимого | |||
- на сумму балансовой стоимости | 4 | 4 | 30 |
- на сумму начисленной амортизации | 4 | 4 | 25 |
Пример 2. Муниципальное автономное учреждение передает учредителю закрепленное за ним особо ценное движимое имущество стоимостьюруб. Сумма начисленной на него за период эксплуатации амортизации составиларуб.
В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражена безвозмездная передача | |||
- на сумму балансовой стоимости | 4 | 4 | 65 000 |
- на сумму начисленной амортизации | 4 | 4 | 65 000 |
Вопрос: Необходимо ли корректировать счет 0 "Расчеты с учредителем" по мере начисления амортизации на недвижимое и особо ценное движимое имущество?
Как было отмечено выше, счет 0 отражает состояние расчетов с учредителем по имуществу, закрепленному за учреждением, в сумме его остаточной стоимости. При этом остаток по указанному счету сопоставляется с данными, сформированными у учредителя по счету 1
В целях бухгалтерского учета учреждение ежемесячно производит начисление амортизации на имущество, относящееся к основным средствам. То есть фактически остаточная стоимость имущества со временем изменяется, а при начислении амортизации согласно Инструкциям N 157н, N 174н, N 183н счет 0 не затрагивается. По сути, по мере начисления амортизации на недвижимое и особо ценное движимое имущество корректировке одновременно подлежат счет 0 у бюджетных и автономных учреждений и счет 1 у их учредителей.
Однако в настоящее время каких-либо официальных разъяснений в отношении корректировки данных на указанных счетах нет. Из частных бесед с чиновниками следует, что в ближайшее время такие разъяснения будут доведены до учреждений финансовыми органами (учредителями).
Вопрос: Принимаются ли к учету основные средства, приобретаемые за счет целевых субсидий, по коду 5?
Ответ на этот вопрос дан в таблицах, в которых приведена корреспонденция счетов в случаях, когда основные средства, приобретаемые за счет целевых субсидий, относятся к особо ценному движимому имуществу или иному движимому имуществу.
1. Приобретение особо ценного движимого имущества за счет целевой субсидии:
Содержание операции | Дебет | Кредит | |
Получена целевая субсидия на | 5 | 5 |
|
Начислен доход на основании | 5 | 5 |
|
Уплачен аванс поставщику по | 5 | 5 |
|
Получено от поставщика основное | 5 | 5 |
|
Зачтен ранее перечисленный аванс в | 5 | 5 |
|
Произведена окончательная оплата | 5 | 5 |
|
Списана сумма вложений в основное | 5 | 5 |
|
Принят к учету объект - ОЦДИ, | 4 101 2x | 4 |
|
2. Приобретение иного движимого имущества за счет целевой субсидии (операции по поступлению целевой субсидии, начислению доходов, отражению оплаты поставленных основных средств приведены в предыдущей таблице):
Содержание операции | Дебет | Кредит | |
Получено от поставщика основное | 5 | 5 |
|
Списана сумма вложений в основное | 5 | 5 |
|
Принят к учету объект иного | 4 101 3X | 4 |
|
Таким образом, как видно из приведенных в таблицах бухгалтерских проводок, приобретенные за счет целевых субсидий основные средства принимаются к учету по коду вида деятельности 4 (субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания).
Вопрос: Как принять к учету основное средство, приобретенное за счет разных источников финансирования? Будут ли отражаться в налоговом учете расходы в виде начисленной на эти объекты амортизации в части средств, полученных от приносящей доход деятельности?
В соответствии с п. 45 Инструкции N 157н единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.
В случае если основное средство приобреталось частично за счет субсидий, выделенных учреждению на выполнение государственного (муниципального) задания, и частично за счет средств от приносящей доход деятельности, оно не может быть принято к учету по разным видам деятельности, так как представляет собой единое целое (один инвентарный объект).
Представим в таблице корреспонденции счетов, которые будут отражены в бухгалтерском учете в этом случае:
Содержание операции | Дебет | Кредит | |
Отражены вложения в основные | 4 106 X1 310 | 4 |
|
Отражены вложения в основные | 2 106 X1 | 2 |
|
Произведена оплата основных | 4 | 4 |
|
Произведена оплата основных | 2 | 2 |
|
Списаны вложения в основные | 2 | 2 106 X1 |
|
Приняты к учету основные средства | 4 101 XX | 4 |
|
Таким образом, приобретенные за счет разных источников основные средства принимаются к учету по коду вида деятельности 4 (субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания).
При исчислении налога на прибыль расходы по амортизации указанных основных средств в налогооблагаемую базу не включаются, даже если частично их приобретение осуществлялось за счет средств от приносящей доход деятельности. Это следует из Письма Минфина России от 01.01.2001 N /118, в котором указано следующее.
Положениями пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации амортизируемое имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Порядок отнесения некоммерческой организацией к расходам сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления как предпринимательской, так и некоммерческой деятельности, положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен.
Таким образом, амортизируемое имущество некоммерческой организации подлежит амортизации только в том случае, если оно приобретено за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.
Вопрос: Как отразить в учете вложение имущества в уставный капитал хозяйственного общества, участником которого является автономное учреждение?
Пример 3. Автономное учреждение физической культуры и спорта является учредителем (участником) созданного по согласованию с учредителем хозяйственного общества. В виде вклада в уставный капитал обществу переданы объекты основных средств - иное движимое имущество (оборудование), приобретенное учреждением в рамках приносящей доход деятельности. Их балансовая стоимость составляетруб. Начисленная амортизация -руб. Денежная оценка вклада участника в уставный капитал осуществлена независимыми экспертами (оценщиками) и составила руб.
В бухгалтерском учете автономного учреждения на основании п. п. 12, 28, 93, 122 Инструкции N 183н будут отражены следующие операции.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Переданы основные средства - иное | |||
- в сумме остаточной стоимости | 2 | 2 | 50 000 |
- в сумме начисленной амортизации | 2 | 2 | 35 000 |
Отражена положительная разница между | 2 | 2 | 70 000 |
Приняты к учету по сформированной | 2 | 2 |
На основании п. 332 Инструкции N 157н при необходимости учреждение может открыть дополнительный забалансовый счет для учета имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества.
О. Сизонова
Главный редактор журнала
"Учреждения физической культуры и спорта:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
27.04.2012
