Налогообложение операций при осуществлении совместной деятельности
Содержание
Введение | 4 |
1 Правовые основы осуществления совместной деятельности | 5 |
1.1 Договор о совместной деятельности и его основные признаки | 5 |
1.2 Основные элементы договора простого товарищества | 6 |
1.2.1 Предмет договора | 6 |
1.2.2 Субъекты договора | 7 |
1.2.3 Форма и порядок заключения договора | 8 |
1.2.4 Срок действия договора | 9 |
2 Налогообложение операций при осуществлении совместной деятельности | 10 |
2.1 Налог на прибыль и налог при упрощенной системе налогообложения | 10 |
2.2 Налог на добавленную стоимость | 15 |
2.3 Акцизы | 17 |
2.4 Налог на имущество | 17 |
Заключение | 19 |
Библиографический список | 21 |
Введение
Совместная деятельность - специфическая форма осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица. Такая форма сотрудничества может давать участникам экономические преимущества и определенные возможности для оптимизации налогообложения.
Поэтому в некоторых случаях она является более привлекательной формой ведения бизнеса для предпринимателей и должна рассматриваться как альтернатива осуществлению «независимой» деятельности. Однако все действия сторон совместной деятельности должны быть документально согласованы.
Участие в совместной деятельности связано с определенными сложностями, вызванными неточностями формулировок налогового законодательства для этой формы бизнеса, что влечет за собой риски при ведении совместной деятельности.
Учитывая данные обстоятельства исследование налогообложения операций при осуществлении совместной деятельности представляется в настоящий момент актуальным.
В числе современных авторов, так или иначе обращавшихся к проблемам налогообложения операций при осуществлении совместной деятельности, следует назвать таких авторов, как: , , С. С. баранов, В. С. барда, , и многие другие.
Целью курсовой работы является – исследование налогообложения операций при осуществлении совместной деятельности.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
- изучить правовые основы осуществления совместной деятельности;
- рассмотреть налогообложения операций при осуществлении совместной деятельности.
В ходе исследования налогообложения операций при осуществлении совместной деятельности были использованы следующие методы: изучение литературы по теме исследования, историко-генетический метод, метод моделирования теоретически возможной ситуации, метод сравнения, метод обобщения, метод систематизации.
Информационной базой курсовой работы послужили законодательная и нормативно-правовая база российской Федерации, регулирующая отношения совместной деятельности, нормативные и директивные документы Президента РФ, Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, материалы периодических изданий, интернет-ресурсы, материалы справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» Версия Проф.
Курсовая работа состоит из введения, трех разделов, заключения и списка использованной литературы.
1 Правовые основы осуществления совместной деятельности
1.1 Договор о совместной деятельности и его основные признаки
Правовое регулирование договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) осуществляется гл. 55 Гражданского кодекса РФ.
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или более лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Причем целью простого товарищества может быть не только извлечение прибыли, но и любая иная не запрещенная законом цель деятельности[1].
Из приведенного выше определения следуют два основных признака простого товарищества - объединение вкладов и осуществление совместной деятельности участников договора для достижения общих целей. В этом основное отличие договора простого товарищества от других гражданско-правовых договоров. Интересы его участников не противопоставляются друг другу, они не могут нарушать условия договора и т. д.
Кроме того, квалифицирующим признаком договора простого товарищества является осуществление его участниками определенных действий: стороны данного договора не только объединяют свои имущественные вклады, но и лично участвуют в деятельности простого товарищества (ведут общие дела, заключают сделки в общих интересах).
Еще одной отличительной чертой договора простого товарищества является то, что его участники совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности и распределяют ее результаты: имущество, созданное в результате совместной деятельности, определенные блага, передаваемые участникам договора, и др.
В зависимости от числа его участников договор простого товарищества может быть двусторонним или многосторонним.
Данный договор носит возмездный характер. Такая возмездность проявляется не только в соединении товарищами своих вкладов, но и в том, что каждый из участников имеет возможность пользоваться общим имуществом.
Несмотря на то, что у простого товарищества присутствуют отдельные признаки юридического лица (например, имущество простого товарищества может быть фактически, но не юридически обособлено), заключение договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица. Это крайне важный момент, определяющий многие формальные стороны деятельности простого товарищества (в частности, нет необходимости регистрироваться в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, становиться на учет в органах статистики, государственных внебюджетных фондах и т. д.).
Следует отметить, что многие из норм гл. 55 ГК РФ являются диспозитивными, то есть применяются в случае, если стороны не установили в договоре иное. Так, если иное не следует из договора, вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, внесенное имущество признается общей долевой собственностью. Имущество, которое внесли товарищи в качестве вклада, считают их общей долевой собственностью[2].
В то же время ГК РФ не содержит исчерпывающих условий договора простого товарищества, поэтому все необходимые условия товарищи должны разработать и закрепить в своем договоре самостоятельно. Например, согласно пунктам 3 и 4 ст. 1043 ГК РФ обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества. Пользоваться общим имуществом товарищи могут по взаимному согласию, а если оно не было достигнуто, то в порядке, устанавливаемом судом (п. 3 ст. 1043 ГК РФ).
Если данные вопросы не будут затронуты в договоре, то велика вероятность возникновения конфликтов не только между товарищами, но и конфликтов с налоговыми органами - они могут расценить поступающие товарищам компенсации подобных расходов как безвозмездные поступления.
1.2 Основные элементы договора простого товарищества
1.2.1 Предмет договора
Предметом договора простого товарищества, как следует из определения, данного в ст. 1041 ГК РФ, является совместное ведение деятельности, направленной на достижение общей для всех участников цели.
Под общей целью понимается представление желаемого результата деятельности, а не сама деятельность, как таковая. Конечная цель может выражаться в достижении различных экономических и юридических результатов. Целью совместной деятельности не может быть объединение хозяйствующих субъектов, направленное на монополизацию рынка.
Наиболее распространено заключение договора о совместной деятельности в целях получения прибыли, но могут быть и иные цели, не носящие коммерческого характера и не противоречащие закону. Например, целью могут быть: совместное проведение исследований, ведение благотворительной деятельности, строительство и (или) совместная эксплуатация какого-либо объекта, создание литературных, художественных, музыкальных произведений и т. п.
В зависимости от цели договоры простого товарищества принято разделять на коммерческие и некоммерческие[3].
Общая цель должна быть изложена в договоре с достаточной степенью определенности, чтобы исключить двусмысленное толкование. Также однозначно должно быть указано на согласие сторон действовать для достижения этой цели.
Цель должна быть общей для всех участников, однако это не означает, что она должна быть одинакова для всех участников либо полученная выгода должна быть равной для всех сторон или пропорциональна внесенным товарищами вкладам или осуществленным для достижения данной цели трудовым и иным усилиям.
Например, если несколько товарищей объединяют свои вклады для строительства жилого дома, то ближайшей целью такой деятельности будет создание материального объекта (жилого дома). В то же время для разных участников конечная цель может быть и различной - кто-то из них желает удовлетворить свою потребность в жилье, кто-то намеревается сдавать квартиру в аренду и получать постоянный доход, а кто-то - продать квартиру и получить единовременную прибыль.
1.2.2 Субъекты договора
Субъектами или сторонами данного договора могут быть как физические, так и юридические лица. Однако существует ограничение, установленное п. 2 ст. 1041 ГК РФ: сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Из этого положения следует, что некоммерческая организация не может участвовать в простом товариществе, созданном для целей извлечения прибыли. По этому поводу существует официальная позиция ВАС РФ, изложенная в п. 3 Информационного письма от 01.01.01 г. № 56. Мнение ВАС РФ на этот счет однозначно - учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности в случае, когда такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности.
Поэтому, несмотря на то, что в Российской Федерации право непрецедентное и при рассмотрении конкретных дел практически всегда учитывается мнение ВАС РФ, рекомендуется ориентироваться именно на него.
Особый порядок заключения договоров простого товарищества установлен и для государственных и муниципальных унитарных предприятий[4]. В соответствии с п. 4 ст. 18 Федерального закона от 01.01.01 г. «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» государственные и муниципальные унитарные предприятия не вправе без согласия собственника (от имени которого выступает соответствующий государственный или муниципальный орган по управлению имуществом) заключать договоры простого товарищества.
1.2.3 Форма и порядок заключения договора
ГК РФ не предъявляет каких-либо специальных требований к форме и порядку заключения рассматриваемого договора, поэтому сторонам следует руководствоваться общими нормами ГК РФ о заключении договоров и их форме.
Письменная форма договора обязательна, если в нем участвует хотя бы одно юридическое лицо (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).
Договор простого товарищества между физическими лицами может заключаться и в устной форме. Однако согласно пп. 2 п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки граждан между собой на сумму не менее 10 МРОТ также должны заключаться в письменной форме. Что касается индивидуальных предпринимателей, то заключаемые ими договоры простого товарищества также должны обязательно иметь письменную форму.
Нарушение письменной формы договора о совместной деятельности по общему правилу еще не делает договор недействительным, однако лишает в случае спора стороны права ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания. В то же время это не лишает стороны права приводить любые письменные и другие доказательства (ст. 162 ГК РФ).
По общему правилу договор простого товарищества не требует нотариального удостоверения. Однако в силу п. 1 ст. 434 ГК РФ оно может понадобиться, если стороны договорились заключить договор в определенной форме. Что касается порядка заключения договора, то, как правило, он оформляется одним документом, подписанным сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Договор является консенсуальным, то есть права и обязанности по нему возникают у сторон с момента его заключения.
1.2.4 Срок действия договора
Чаще всего срок действия договора простого товарищества обусловливается его целью. С момента, когда цель достигнута, договор прекращает свое действие.
Если же целью деятельности простого товарищества является получение прибыли, очевидно, что такой договор при отсутствии четко оговоренного срока его действия будет считаться бессрочным[5].
Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 1050 ГК РФ бессрочный договор простого товарищества прекращается при выходе из него одного из участников, если только оставшиеся товарищи специальным соглашением не пожелают сохранить его. Любой из товарищей может подать заявление о выходе из бессрочного договора, но не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода. Соглашение об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества является ничтожным. В то же время стороны могут указать в договоре конкретный срок окончания действия договора (такого-то числа, такого-то месяца, такого-то года).
2 Налогообложение операций при осуществлении совместной деятельности
2.1 Налог на прибыль и налог при упрощенной системе налогообложения
Характерная особенность совместной деятельности (договора простого товарищества) заключается в том, что для ведения совместной деятельности участники объединяют свои вклады. При передаче имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада участников простого товарищества не происходит смены собственника. Поэтому такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). В то же время расходы в виде вклада в простое товарищество не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Аналогичным образом такие операции учитывают и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения[6].
Налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивает каждый участник простого товарищества. Это следует из п. 4 ст. 278 НК РФ. Каждый участник-«упрощенец» также уплачивает налог с приходящейся на его долю прибыли. Вместе с тем учет доходов и расходов простого товарищества ведет один из его участников, причем обязательно российский. Тот же участник определяет финансовые результаты. В соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ он обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода. Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли.
О суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Об этом сказано в п. 3 ст. 278 НК РФ. Указанные доходы каждая организация-участник, являющаяся плательщиком налога на прибыль, отражает в составе внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.
Необходимо обратить внимание на то, что участники договора простого товарищества - плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, к примеру, на развитие совместной деятельности. Объясняется это тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет[7].
Прибыль от совместной деятельности у организации-«упрощенца» учитывается также в составе внереализационных доходов. Однако в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения «упрощенцы» включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств. Это связано с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации.
Приведем пример. и в марте 2008 г. заключили договор о совместной деятельности. уплачивает налог на прибыль и применяет метод начисления. находится на упрощенной системе налогообложения и исчисляет налог с суммы превышения доходов над расходами. Доля вклада в совместную деятельность - 54%, - 46%.
Учет доходов и расходов товарищества поручено вести .
Отчетными периодами для организаций являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.
По итогам полугодия 2008 г. доходы товарищества составили 520 тыс. руб., а расходы - 280 тыс. руб. Таким образом, от совместной деятельности получена прибыль в размере 240 тыс. руб. Сведения о распределенной прибыли направило участникам 10 июля 2008 г. Сумма прибыли каждого участника составила:
- - 129,6 тыс. руб.:
- - 110,4 тыс. руб.:
На расчетные счета товарищей суммы перечислены 14 июля 2008 г.
сумму прибыли от совместной деятельности учтет в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за полугодие, поскольку при методе начисления доходы учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения средств.
Налог на прибыль от совместной деятельности составил 31104 руб. при ставке 24% в 2008 г. (20% с 01.01.2009 г.):
отразит сумму полученной прибыли в отчетности за 9 месяцев, так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают доходы в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором они фактически получены. Налог с этой суммы равен 16560 руб.:
Как было сказано выше, согласно п. 3 ст. 278 НК РФ о суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Вместе с тем участниками товарищества могут быть организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Как известно, у таких налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т. д. Соответственно, в последний день каждого отчетного периода они должны признавать внереализационные доходы (в частности, доходы, распределенные в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе). Это следует из пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ. Поэтому, если среди участников простого товарищества есть названные организации, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.
Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, Налоговым кодексом не установлена. Значит, организация имеет право разработать ее самостоятельно. Однако при этом нужно помнить, что для участников товарищества эта форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Следовательно, документ должен быть оформлен в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 г. «О бухгалтерском учете» и содержать все необходимые реквизиты[8].
Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается.
Согласно ст. 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников. Порядок налогообложения этого имущества регулируется ст. 251 НК РФ. В налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества и имущественных прав, которые получены участниками простого товарищества в пределах внесенного вклада. Основание - пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Исходя из приведенной нормы, не увеличивается налоговая база и у организаций-«упрощенцев».
Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора. Причем налогом на прибыль (налогом, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения) не облагается часть доли в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.
Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами. Основанием служит п. 9 ст. 250 НК РФ.
Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества. Организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено[9].
Приведем еще один пример. , являющееся плательщиком налога на прибыль, и , применяющее упрощенную систему налогообложения, в феврале 2008 г. заключили договор о совместной деятельности.
В момент создания простого товарищества в качестве вклада внесло оборудование стоимостью 167 тыс. руб., а - оборудование стоимостью 120 тыс. руб.
Кроме того, в процессе совместной деятельности участники простого товарищества в марте приобрели два автомобиля первоначальной стоимостью 240 тыс. руб. каждый (без учета НДС). При прекращении договора простого товарищества остаточная стоимость оборудования, внесенного в качестве вклада , составила 125 тыс. руб., а оборудования, внесенного - 92 тыс. руб.
На момент прекращения деятельности в рамках простого товарищества в июне 2008 г. остаточная стоимость каждого автомобиля, приобретенного совместно, равнялась 187 тыс. руб.
По соглашению участников при разделе общего имущества каждой организации достался автомобиль. Акты приема-передачи автомобилей были подписаны 29 июня 2008 г. Фактически получило автомобиль 7 июля.
Таким образом, у при налогообложении прибыли не будет учитываться остаточная стоимость оборудования, ранее внесенного в качестве вклада, - 125 тыс. руб., а также часть стоимости полученного автомобиля (в пределах стоимости внесенного организацией вкладатыс. руб. (167 тыс. рубтыс. руб.). Поэтому должно включить во внереализационные доходы 145 тыс. руб. (187 тыс. рубтыс. руб.). Этот доход будет учтен при исчислении налога на прибыль за полугодие 2008 г. Сумма налога составит 34800 руб. при ставке налога 24% в 2008 г. (20% с 01.01.2009 г.):
не будет учитывать в целях исчисления налога при упрощенной системе налогообложения остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве первоначального вклада в совместную деятельность в сумме 92 тыс. руб. Общее имущество (автомобиль) будет освобождаться от налога при УСН в сумме 28 тыс. руб. (120 тыс. рубтыс. руб.).
Значит, в налоговую базу включит только 159 тыс. руб. (187 тыс. рубтыс. руб.). Налог с этой суммы в размере 23850 руб. (159 тыс. руб. x 15%) будет исчислен и отражен в декларации за 9 месяцев 2008 г.
Отрицательная разница между оценкой полученного имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком в целях налогообложения.
При прекращении действия договора простого товарищества может случиться так, что доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. Тогда корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы не нужно. Иначе говоря, налог на прибыль (налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения) в сторону уменьшения не пересчитывается.
2.2 Налог на добавленную стоимость
НДС по операциям в рамках договора совместной деятельности исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Налогообложение операций по передаче имущества в качестве вклада при создании простого товарищества, а также по возврату имущества при прекращении договора простого товарищества регулируется иными статьями Налогового кодекса.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Кодекса. В этом пункте, в частности, сказано, что передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, при передаче имущества участниками в качестве вклада при создании простого товарищества объекта налогообложения по НДС не возникает[10]. Вместе с тем суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, при их передаче в качестве вклада подлежат восстановлению. Основание - пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, в стоимость указанного имущества не включаются, а относятся организациями-участниками на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество было передано в качестве вклада по договору о совместной деятельности.
Необходимо обратить внимание на то, что указанная норма касается только организаций - плательщиков НДС, которые при приобретении имущества и выполнении обязательных условий, предусмотренных Кодексом, могут принять «входной» НДС к вычету[11].
Организации-«упрощенцы» налог по передаваемому во вклад имуществу не восстанавливают, поскольку суммы «входного» НДС у них изначально включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН.
Как уже отмечалось, в п. 1 ст. 174.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой участник, ведущий общий учет операций простого товарищества, облагаемых НДС, исполняет обязанности налогоплательщика этого налога. То есть он исчисляет и уплачивает НДС с операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. В связи с этим такой участник при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав по договору простого товарищества обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры. Кроме того, он имеет право предъявлять к вычету НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретаемым для деятельности, осуществляемой по данному договору. Напомним, что вычет производится, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных учетных документов;
- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС;
- от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ.
По товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы, НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.
Кроме того, должно быть выполнено требование п. 3 ст. 174.1 НК РФ. В нем говорится, что право на вычет НДС по совместной деятельности участник имеет только в том случае, если ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых в совместной и основной (собственной) деятельности.
Здесь необходимо обратить внимание на то, что плательщиком НДС по операциям согласно договору простого товарищества признается любая организация, на которую возложена обязанность по ведению общих дел. И не важно, является она плательщиком НДС по основной деятельности или нет. Значит, исчислять НДС с указанных операций должны в том числе организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ.
Поскольку товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности налогоплательщика, он заполняет книгу покупок и книгу продаж и представляет налоговую декларацию по НДС. При этом участник, являющийся плательщиком НДС по основной деятельности, заполняет одну декларацию. В ней он отражает операции по собственной деятельности и операции по совместной деятельности[12].
При прекращении деятельности простого товарищества имущество, ранее внесенное в качестве вклада, а также имущество, приобретенное в период совместной деятельности, как правило, возвращается его участникам. Возврат ранее переданного имущества НДС не облагается, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг).
От обложения НДС освобождается также часть стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности. Имущество, передаваемое каждому из участников, не облагается налогом в пределах стоимости первоначального вклада. Это следует из пп. 6 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Со стоимости имущества, превышающей указанный лимит, участник обязан исчислить НДС. Ведь получение имущества в размере, превышающем стоимость первоначального вклада, признается реализацией товаров (работ, услуг)[13].
2.3 Акцизы
Уплата акцизов в рамках договора простого товарищества регулируется ст. 180 НК РФ. В п. 2 этой статьи установлено, что всю сумму акциза по совместной деятельности исчисляет и уплачивает участник, ведущий дела простого товарищества. Вместе с тем в п. 1 указанной статьи предусмотрена солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза. Солидарная ответственность наступает, если участник, ведущий общие дела, не уплатил причитающиеся суммы акциза. Тогда требование об уплате может быть предъявлено остальным участникам товарищества[14].
2.4 Налог на имущество
Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Имущество, используемое в совместной деятельности, как правило, состоит из имущества, внесенного участниками в качестве вклада, и имущества, приобретенного и (или) созданного в период совместной деятельности. Налог с каждого вида имущества исчисляется в соответствии со ст. 377 НК РФ. Так, каждый участник простого товарищества исчисляет и уплачивает налог не только с переданного, но и с приобретенного (созданного) имущества. Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает, исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете. Имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности, является общим и учитывается на отдельном балансе простого товарищества. Налог на имущество по нему каждый участник уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность[15].
Чтобы рассчитать налог, товарищ, ведущий общие дела, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщать каждому участнику об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
Воспользуемся условиями второго примера. Предположим, в период совместной деятельности и приобрели два автомобиля. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на отдельном балансе, составила:
на 1 апреля - 480 тыс. руб.;
на 1 мая - 456 тыс. руб.;
на 1 июня - 432 тыс. руб.;
на 1 июля - 403 тыс. руб.
Доля стоимости вклада в общее дело: - 49%, - 51%.
Сведения об остаточной стоимости автомобилей и доле каждого участника направило 14 июля 2008 г.
Налог на имущество в данном случае уплачивает только , применяющее общий режим налогообложения. , находящееся на УСН, плательщиком данного налога не является.
В субъекте РФ, где зарегистрированы участники договора простого товарищества, ставка налога на имущество равна 2,2%.
Авансовый платеж по налогу с общего имущества за полугодие 2008 г. рассчитывает следующим образом. Среднегодовая стоимость общего имущества за полугодие:
Авансовый платеж по налогу на имущество, приходящийся на долю составит:
Заключение
Исследование налогообложения операций при осуществлении совместной деятельности позволяет сделать следующие основные выводы.
Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. На основании анализа норм гл. 16 «Общая собственность» и 55 «Простое товарищество» ГК РФ можно выделить ряд обязательных признаков, которым должны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельности совместной деятельностью:
- соединение вкладов путем образования общего имущества (п. 1 ст. 1041 и п. 1 ст. 1043 ГК РФ);
- смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность (п. 1 ст. 1043 ГК РФ);
- обязательная денежная оценка вкладов сторон (п. 2 ст. 1042 и п. 1 ст. 1047 ГК РФ);
- совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 1041, п. 3 ст. 1043);
- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами (ст. 1048 ГК РФ).
Договор, имеющий вышеуказанные признаки, признается гражданским законодательством договором простого товарищества (совместной деятельности) и порождает соответствующие налоговые последствия.
Исчисление налогов по договору простого товарищества (совместной деятельности) - достаточно сложная задача. Во-первых, сказывается специфика такого договора, во-вторых, нормы налогового законодательства, как это часто бывает, неоднозначно определяют порядок налогообложения совместной деятельности. Налогоплательщики, заключая договоры простого товарищества, пытаются в том числе оптимизировать налогообложение (получить налоговую выгоду, по терминологии ВАС РФ). У фискальных органов, естественно, цели и задачи противоположные, поэтому в последние годы порядок налогообложения совместной деятельности неоднократно изменялся.
В настоящий момент налогообложение операций в рамках исполнения договора простого товарищества регулируется:
- по налогу на прибыль - п. 9 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270, ст. 278, п. 3 ст. 286 НК РФ;
- по акцизам - ст. 180, пп.п. 1 ст. 182 НК РФ;
- по налогу на имущество - ст. 377 НК РФ.
В связи с тем, что налоговым законодательством не предусмотрено определения простого товарищества (совместной деятельности), в силу ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определением, применяемым в гражданском законодательстве. Следовательно, вышеуказанные специальные правила налогообложения действуют исключительно для отношений, признаваемых совместной деятельностью в контексте требований ГК РФ.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая : от 01.01.01 г. № 000–ФЗ (ред. от 01.01.2001, с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2009) // СПС «Консультант Плюс». Версия Проф.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая : от 5 августа 2000 г. (ред. от 01.01.2001, с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2009) // СПС «Консультант Плюс». Версия Проф.
3. Антонов простого товарищества: коротко о новом (начало) // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
4. Антонов простого товарищества: коротко о новом (продолжение) // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
5. Артемов налогообложения простого товарищества // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
6. Бондина расчеты: учебное пособие / .- М.: Колос, 200с.
7. Не спорить – накладно, спросить - проблемно // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
8. Барда в условиях экономической интеграции: учебник / , . - М.: КНОРУС, 20с.
9. Веселова налогообложения совместной деятельности // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
10. Захарьин учет: практическое руководство для бухгалтера: учебное пособие / .- М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 200с.
11. Черник, : учебник / , .- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 200с.
12. Кузьменко и налогообложение: учебное пособие / .- СПб.: ГИОРД, 200с.
13. Пансков и налогообложение: учебник / , . – М.: МЦФЭР, 200с.
14. Семенихин деятельность: налоговые обязательства // Налоги.- 2008.- № 6.- С.23-26.
15. Семенихин простого товарищества: порядок налогообложения // Налоги.- 2008.- № 8.- С.32-34.
16. Скворцов налогообложения при совместной деятельности // Бухгалтерская газета.- 2006.- № 10.- С.6-9.
17. Шаповалов осуществление деятельности // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
18. Юткина и налогообложение: учебник / .- М.: ИНФРА-М, 200с.
[1] Антонов простого товарищества: коротко о новом (начало) // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
[2] Юткина и налогообложение: учебник / .- М.: ИНФРА-М, 2008.- С.56.
[3] Юткина и налогообложение: учебник / .- М.: ИНФРА-М, 2008.- С.59.
[4] Скворцов налогообложения при совместной деятельности // Бухгалтерская газета.- 2006.- № 10.- С.6.
[5] Скворцов налогообложения при совместной деятельности // Бухгалтерская газета.- 2006.- № 10.- С.8.
[6] Скворцов налогообложения при совместной деятельности // Бухгалтерская газета.- 2006.- № 10.- С. 9.
[7] Артемов налогообложения простого товарищества // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
[8] Веселова налогообложения совместной деятельности // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
[9] Антонов простого товарищества: коротко о новом (продолжение) // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
[10] Захарьин учет: практическое руководство для бухгалтера: учебное пособие / .- М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007.- С. 89.
[11] Семенихин простого товарищества: порядок налогообложения // Налоги.- 2008.- № 8.- С.32.
[12] Семенихин простого товарищества: порядок налогообложения // Налоги.- 2008.- № 8.- С.33.
[13] Шаповалов осуществление деятельности // СПС «КонсультантПлюс». Версия Проф.
[14] Семенихин простого товарищества: порядок налогообложения // Налоги.- 2008.- № 8.- С.34.
[15] Семенихин простого товарищества: порядок налогообложения // Налоги.- 2008.- № 8.- С.34.
