ПИСЬМЕННАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
Исх. № 000 от 01.01.2001г.
Страниц: 6, включая данную.
_____________________________________________________________________________
Вопрос:
Для определения даты списания на расходы в целях налогообложения прибыли задолженности с истекшим сроком исковой давности, просим предоставить консультацию по следующим вопросам:
(Поставщик) заключил договор поставки, по которому поставка товара производится партиями согласно заявок покупателя. На каждую поставку товара оформляется Спецификация, товарная накладная, счет-фактура. Договором предусмотрена отсрочка платежа 90 дней.
· При оплате в назначении платежа указывается «Оплата по Договору поставки». В локальными актами не закреплен порядок закрытия оплатой счетов-фактур, на практике при оплате принято закрывать первые по времени поставки.
Поставка товара | Оплата | Задолженность | ||
№ Дата Счета-фактуры | Сумма поставки, руб | Дата оплаты | Сумма оплаты | По договору |
№1 от 1 апреля 2007 | 200,000 | 01.06.2007 и 30.07.2007 | 200,000 | 0 |
№2 от 1 июля 2007 | 300,000 | 30.07.2007 и 15.09.2008 | 200,000 | 100,000 |
№3 от 1 апреля 2008 | 200,000 | 0 | 300,000 | |
№4 от 1 ноября 2008 | 50,000 | 0 | 350,000 | |
Итого задолженность по договору | 350,000 |
1) С какой даты следует определять течение срока исковой давности по задолженности:
– в целом по Договору поставки на сумму 350000руб с 01.02.2009 (дата последней поставки (счет-фактура № 4 от 1.11.08г) + отсрочка платежа 90 дней)?
– по каждой поставке отдельно: по счету-фактуре № 2 от 1.07.07г на сумму 100000руб. – с 15.09.2008г (дата оплаты), по счету-фактуре № 3 01.04.08г на сумму 200000руб. – с 01.07.2008г (дата счета-фактуры + 90дней), по счету-фактуре № 4 от 1.11.08г на сумму 50000 руб. – с 01.02.2009г (дата счета-фактуры + 90 дней)?
2) Т. к. в назначении платежа указана «Оплата по договору» без указания номеров счетов-фактур, то влияет ли оплата 15.09.2008г на прерывание течения срока исковой давности по счету-фактуре № 3 от 1 апреля 2008г?
3) Сторонами был подписан Акт сверки расчетов по состоянию на 01.03.2009г. на сумму задолженности в целом по договору на сумму руб.
Подписание акта сверки является действием должника, свидетельствующим о признании своего долга и достаточным для прерывания течения срока исковой давности?
Уточнение, полученное по телефону:
Окончательный период отсрочки платежа устанавливается спецификацией.
В настоящий момент Организация осуществляет отсчет даты исполнения Покупателем обязательства по оплате поставленного товара от даты выставления счета-фактуры c учетом отсрочки платежа.
Ответ:
1. Определение даты осуществления платежа покупателем
В соответствии с п. 4.3.1 договора поставки ФСТ-1/07/К датой поставки при поставке товара автомобильным транспортом является дата подписи представителя Покупателя в ТТН, совершаемой при получении товара покупателем (грузополучателем) от перевозчика. Согласно п. 4.3.2. договора поставки ФСТ-1/07/К дата поставки при поставке товара железнодорожным транспортом определяется по календарному штемпелю, проставленному перевозчиком на транспортной железнодорожной накладной при прибытии товара на железнодорожную станцию назначения.
Условие об оплате поставленного товара, определенное в п. 3.2 договора поставки ФСТ-1/07/К, указывает, что если иное не установлено сторонами дополнительно в конкретном приложении (спецификации), покупатель обязан оплатить товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика в течение 90 календарных дней со дня (с даты) поставки товара.
В спецификации -СПЦ к договору поставки ФСТ-1/07/К установлено, что оплата за товар должна быть произведена в течение 90 календарных дней с момента таможенного оформления.
Таким образом, поскольку договором поставки ФСТ-1/07/К и приложением к нему (спецификации) -СПЦ сторонами определено, что оплата товара покупателем производится в течение определенного времени, т. е. 90 дней с даты таможенного оформления, а не 90 дней с даты выставления продавцом счета-фактуры по соответствующей поставке, то неправомерно осуществлять отсчет даты оплаты товара с даты выставления счета-фактуры продавцом товаров с учетом отсрочки платежа.
В сложившейся ситуации Организация (поставщик) должна начинать отсчет даты исполнения покупателем обязательства по оплате от даты поставки товара с учетом отсрочки платежа. При этом дата каждой поставки товара зависит от вида доставки (п. п. 4.3.1, 4.3.2, 4.4.2 договора поставки ФСТ-1/07/К):
1) При поставке автомобильным транспортом датой поставки будет являться дата подписи представителя покупателя в ТТН, совершаемой при получении товара покупателем от перевозчика;
2) При поставке ж/д транспортом дата поставки определяется по почтовому штемпелю, поставленному перевозчиком на транспортной железнодорожной накладной при прибытии товара на железнодорожную станцию назначения;
3) При самовывозе датой поставки является дата акта приема-передачи или товарной накладной.
Следовательно, Организация должна начинать отсчет окончательной даты платежа от даты поставки, которая определяется для каждой конкретной поставки (в зависимости от вида транспорта, осуществляющего доставку).
В то же время по спецификации -СПЦ, предоставленной консультантам для анализа, срок оплаты привязан к моменту таможенного оформления, значит, по данной Спецификации отсчет даты платежа будет определяться от даты таможенного оформления в РФ.
2. С какой даты следует определять течение срока исковой давности по задолженности
Статья 195 ГК РФ определяет, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.
В силу п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
На основании вышеприведенных норм гражданского законодательства договор поставки ФСТ-1/07/К, является обязательством с определенным сроком исполнения, так как общий срок исполнения обязательства покупателя по оплате поставленного товара определен в п. 3.2 указанного договора, а конкретные условия оплаты каждой партии поставленного товара определяются в приложениях к договору – заявках и спецификациях, являющихся неотъемлемой частью договора.
Следовательно, течение срока исковой давности должно начинаться по окончании срока, предоставленного покупателю для оплаты товара, по каждой поставке. При этом, как уже было указано выше, Организация (поставщик) должна начинать отсчет даты исполнения покупателем обязательства по оплате от даты поставки товара, которая определяется для каждой конкретной поставки (в зависимости от вида транспорта, осуществляющего доставку).
3. Влияет ли оплата 15.09.2008 г. на прерывание течения срока исковой давности по счету-фактуре № 3 от 1 апреля 2008 г.
Пунктом 1 ст. 6 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, когда гражданские отношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона).
В сложившейся ситуации сходными с возникшими у Организации отношениями являются отношения сторон договора по нескольким договорам поставки. Следовательно, на основании п. 1 ст. 6 ГК РФ к отношениям между Организацией и покупателем товаров применимы положения ст. 522 ГК РФ, которая содержит следующие положения:
В случаях, когда поставка одноименных товаров осуществляется поставщиком покупателю одновременно по нескольким договорам поставки и количество поставленных товаров недостаточно для погашения обязательств поставщика по всем договорам, поставленные товары должны засчитываться в счет исполнения договора, указанного поставщиком при осуществлении поставки либо без промедления после поставки.
Если покупатель оплатил поставщику одноименные товары, полученные по нескольким договорам поставки, и суммы оплаты недостаточно для погашения обязательств покупателя по всем договорам, уплаченная сумма должна засчитываться в счет исполнения договора, указанного покупателем при осуществлении оплаты товаров или без промедления после оплаты.
Если поставщик или покупатель не воспользовались правами, предоставленными им соответственно пунктами 1 и 2 указанной статьи, исполнение обязательства засчитывается в погашение обязательств по договору, срок исполнения которого наступил ранее. Если срок исполнения обязательств по нескольким договорам наступил одновременно, предоставленное исполнение засчитывается пропорционально в погашение обязательств по всем договорам. Правомерность применения аналогии закона к сложившейся ситуации подтверждается следующим примером из арбитражной практики Постановлением ФАС УО от 01.01.2001 /07-С5, в соответствии с которым суд удовлетворил требования поставщика о взыскании с дилера задолженности по оплате поставленного товара. Суд установил, что в платежных поручениях ответчик ссылался только на дилерское соглашение, не указывая накладную и заявку, по которым осуществлена оплата, следовательно, при расчете суммы основного долга подлежат применению положения п. 1 ст. 6, п. 2, 3 ст. 522 ГК РФ, по которым в случае неуказания назначения платежа полученные денежные средства засчитываются в счет погашения долга по оплате товара, срок оплаты которого наступил ранее.
Применительно к ситуации, описанной в запросе, необходимо отметить следующее. Поскольку наиболее раннее поступление денежных средств прекращает наиболее раннее по времени возникновения обязательство по оплате либо его часть, срок исковой давности исчисляется по каждой отдельной поставке. Таким образом, по нашему мнению, поступление оплаты 15.09.2008, которая на основании аналогии закона и арбитражной практики прекращает часть обязательства по оплате, возникшего по поставке от 01.01.2001 (счет-фактура ), и не влияет на течение срока исковой давности по поставке от 01.01.2001 (счет-фактура ).
В сложившейся ситуации у Организации могут возникнуть следующие трудности. В случае просрочки оплаты покупателем продавец в соответствии с п. 5.3 договора поставки ФСТ-1/07/К имеет право потребовать от покупателя уплаты неустойки в размере 0,08% от суммы просроченных платежей за каждый день просрочки.
Если при получении оплаты по платежному поручению, из которого невозможно идентифицировать поставку, к которой относится платеж, Организация (являясь продавцом товаров) воспользуется правом требования уплаты неустойки от покупателя и при несогласии покупателя с расчетом суммы и возникновении спора, Организация должна будет доказать правильность определения момента начала начисления неустойки и расчета суммы неустойки, а покупатель, в свою очередь, должен будет доказать основания, по которым он опровергает расчет неустойки.
Следует отметить, что, по нашему мнению, для Организации существует достаточно высокая вероятность доказать в суде правильность определения момента возникновения права требования и суммы неустойки за просрочку оплаты товара покупателем, а у покупателя вероятность опровергнуть правомерность требований Организации намного ниже, что также подтверждается арбитражной практикой.
Согласно Постановлению ФАС МО от 01.01.2001 № КГ-А40/ по делу / суд удовлетворил иск о взыскании долга и неустойки, отклонив ссылку ответчика на то, что представленные в дело письмо о признании долга в части и платежное поручение являются подтверждением надлежащего исполнения обязательства по оплате товара по спорной накладной, поскольку данные документы не подтверждают оплату товара, поставленного ответчику по спорной накладной; в платежном поручении не указана в качестве назначения платежа оплата товара по названной накладной, письмо же ответчика о признании долга на определенную сумму не доказывает наличия у него задолженности именно в этой сумме (ст. 486 ГК РФ).
4. Является ли подписание акта сверки действием должника, свидетельствующим о признании своего долга и достаточным для прерывания течения срока исковой давности
В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
В ГК РФ не конкретизировано, какие действия должника свидетельствуют о признании долга, таким образом, необходимо обратиться к разъяснениям компетентных органов.
Более конкретно о таких действиях должника указано в Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности». Согласно п. 20 указанного Постановления к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:
– признание претензии;
– частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций;
– частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;
– уплата процентов по основному долгу;
– изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
– акцепт инкассового поручения.
На практике очень важно – будут ли те или иные действия должника прерывать срок исковой давности, поскольку от последнего зависит момент списания дебиторской задолженности.
Как видно из разъяснений, данных в совместном Постановлении ВС РФ и ВАС РФ , подписание акта сверки взаимных расчетов между должником и кредитором не поименован в перечне действий должника, свидетельствующих о признании долга, уточненном названным Постановлением ВС РФ и ВАС РФ.
Определить назначение и функцию такого документа как акт сверки взаимных расчетов между должником и кредитором на основании норм гражданского законодательства и законодательства о бухгалтерском учете не представляется возможным, поскольку ни в одном нормативном документе, за исключением Налогового кодекса РФ, не содержится указания на составление акта сверки взаимных расчетов. При этом даже в НК РФ возможность составления акта сверки расчетов предусмотрена только с целью сверки расчетов с бюджетом по налогам, сборам, пеням и штрафам.
Согласно обычаям делового документооборота акт сверки применяется при проведении инвентаризации расчетов, сопровождающейся составлением формы ИНВ-17 «Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (Приложение 16 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфин ), как один из документов подтверждения задолженности дебиторами и кредиторами (графа 4 формы №ИНВ-17).
Позиция налоговых органов, сводится к тому, что среди прочих действиями должника, свидетельствующими о признании своего долга, может быть подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности (Письма УФНС по г. Москве -12/ -12/68343).
В случае, если Организация придерживается иного мнения, отличного от мнения налоговых органов, и считает, что акт сверки не является документом, свидетельствующим о признании долга и прерывающим течение срока исковой давности, то такая позиция может привести к спорам с налоговыми органами, которые необходимо будет разрешать в судебном порядке.
Арбитражная практика показывает, что у судей разных округов нет единого мнения по рассматриваемой проблеме. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 01.01.2001 № А/07-44-Ф02-989/08 суд счел составление должником акта сверки взаиморасчетов основанием для признания срока исковой давности прерванным. Такого же мнения придерживается, ФАС СЗО в Постановлении от 01.01.2001 г. по делу /2005, в Постановлении ФАС ЗСО от 01.01.2001 /2008(8960-А46-15), в Постановлении от 01.01.2001 /2007, ФАС ВСО в Постановлении от 01.01.2001 по делу /09 ФАС ПО: акт сверки расчетов служит доказательством признания долга, а значит, свидетельствует о прерывании срока исковой давности.
В то же время Постановление ФАС ДВО от 01.01.2001 № Ф03-А24/08-1/299 содержит противоположные выводы по вопросу прерывания срока исковой давности составлением акта сверки. По мнению арбитров, данный документ имеет целью подведение итогов исполнения обязательств и доказательством признания долга не является.
На основании проведенного анализа арбитражной практики и позиции налоговых органов следует отметить, что все же преобладает позиция, согласно которой акт сверки служит доказательством признания долга, а, значит, свидетельствует о прерывании срока исковой давности. Такая позиция, по нашему мнению, наиболее приемлема, поскольку в Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ приведенный список действий, которые могут свидетельствовать о признании долга, не является исчерпывающим, что подтверждается следующими Постановлениями Президиума ВАС /09, .
На основании вышеприведенных примеров из арбитражной практики следует, что срок исковой давности с учетом перерывов в его течении может длиться достаточно продолжительный период времени, при этом, риск возникновения претензий со стороны налоговых органов минимален. В данной ситуации при подписании с контрагентом актов сверки необходимо соблюдать следующие важные правила, применяемые к составлению актов сверки, которые также вытекают из арбитражной практики.
1. Какие-либо действия по прерыванию срока исковой давности должны совершаться налогоплательщиком до момента истечения трехлетнего срока. Если действия осуществлены за пределами срока исковой давности, то они не смогут ее прервать. Подтверждением является Постановления ФАС ВСО от 01.01.2001 по делу /2009, ФАС ДВО от 01.01.2001 /2009.
2. Необходимо документально оформлять названные действия. Например, если задолженность признается в результате подписания акта сверки расчетов с контрагентом, то этот документ должен быть подписан надлежащими лицами, полномочия которых закреплены либо в учетной политике, либо в доверенности (Определение ВАС РФ от 01.01.2001 № ВАС-17347/09 по делу /2009-С3, Постановления ФАС МО от 01.01.2001 № КГ-А40/2402-10, ФАС ПО от 01.01.2001 по делу № А/2009). При этом подписание акта главным бухгалтером не может свидетельствовать о прерывании течения срока исковой давности, поскольку акт сверки в данном случае является техническим документом бухгалтерского характера и свидетельствует только о состоянии расчетов между сторонами, а не о признании долга и о прерывании срока исковой давности (Постановление ФАС ПО от 01.01.2001 по делу /2009).
3. Акт сверки, как и иной документ, свидетельствующий о прерывании срока давности, должен содержать ссылку, позволяющую однозначно определить основание возникновения долга (например, номера договора, счетов-фактур, товарных накладных). В противном случае суд отклонит такие доказательства прерывания срока давности (Постановления ФАС ВВО от 01.01.2001 по делу /2009, ФАС ЦО от 01.01.2001 /10).
Таким образом, с нашей точки зрения, если подписанный Организацией ( – продавец) и покупателем ( «Катрен») акт сверки расчетов по состоянию на 01.01.2009 отвечает следующим требованиям:
– составлен до момента истечения срока исковой давности;
– подписан уполномоченными лицами,
– позволяет идентифицировать основание возникновения долга, то такой акт сверки может являться документом, свидетельствующим о признании долга покупателем, и вследствие этого Организация с большей долей вероятности проиграет судебный процесс с налоговым органом. В случае, если Организация сможет доказать, что акт не соответствует вышеопределенным требованиям, то у Организации существует возможность выиграть спор у налогового органа.
Данное мнение основано на анализе законодательства, разъяснений судебных и налоговых органов и примерах из арбитражной практики, описанных выше
Руководитель консультационного отдела
и К. Аудит»
