Введение

Введение

В условиях формирования аудиторских служб, саморегули­руемых организаций аудиторов, развития фондового рынка, налоговой системы особенно актуальными становятся упоря­дочение и систематизация методики осуществления аудитор­ской работы, практики проверки правильности оформления и отражения операций коммерческих банков в бухгалтерском учете и отчетности. Необходимым элементом инфраструкту­ры банковского рынка являются аудиторские фирмы, кото­рые, наряду с надзорными органами, способствуют своей де­ятельностью устойчивому функционированию банковской системы России.

Несмотря на относительно короткую историю развития, банковский аудит в России прошел за последнее десятилетие большой и сложный путь от ревизионной работы до незави­симой экспертизы финансовой отчетности кредитных орга­низаций. Аудит банков имеет свою специфику, которая отра­жает как особенности деятельности самих банков, так и систему их регулирования со стороны Центрального Банка РФ (Банка России). Для кредитных организаций разработа­ны специальный план счетов, формы бухгалтерской отчет­ности. Аудиторские фирмы, работающие в сфере банковс­кого аудита, являются объектами регулирования и контроля со стороны ЦБ РФ, как надзорного органа, получают в нем лицензии, соблюдают его требования в своей деятельности.

Поскольку аудит — независимая проверка бухгалтерс­кой (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях вы­ражения мнения о достоверности такой отчетности, основ­ной задачей настоящего пособия явилось изложение главных направлений деятельности аудиторов, а также ме­тодики аудита важнейших банковских операций: расчет­ных, кассовых, кредитных, депозитных, валютных, с цен­ными бумагами, внутрибанковских и прочих активных и пассивных операций. Немаловажное место отведено рас­смотрению типичных ошибок, возникающих в практике деятельности кредитных организаций, на которые аудито­рам следует обращать особое внимание. Кроме того, при­ведены примерные рабочие программы проверки отдель­ных блоков операций банков, как сокращенные, так и развернутые с пошаговой разбивкой.

При изложении материала использованы действующие нормативные документы, регламентирующие деятельность кредитных организаций в Российской Федерации и прове­дение их аудита, учебники и учебные пособия, рекомендо­ванные учебно-методическим объединением к использова­нию в учебном процессе.

В учебном пособии приведены контрольные вопросы и практические задания, возможные к использованию в учеб­ном процессе в ходе преподавания дисциплин «Организа­ция деятельности коммерческого банка», «Банковский аудит» при подготовке студентов специальности 080105 «Финансы и кредит» и 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», повышении квалификации банковских работников и дру­гих категорий служащих.

Тема I

БАНКОВСКИЙ АУДИТ:

ЦЕЛИ, ЗАДАЧИ, ОРГАНИЗАЦИЯ

1.1. Цели и задачи банковского аудита

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 , аудит — это независимая проверка бухгал­терской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях вы­ражения мнения о достоверности такой отчетности.

Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» определяет, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Правило (Стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финан­совой (бухгалтерской) отчетности» под достоверностью понимает степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируе­мых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснован­ные решения.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельнос­тью, кроме проведения аудита и оказания услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в частности:

• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерс­кое консультирование;

• налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и дек­лараций;

• анализ финансово-хозяйственной деятельности организа­ций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и фи­нансовое консультирование;

• управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

• юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и админист­ративном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоот­ношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

• автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информа­ционных технологий;

• оценочная деятельность;

• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и рас­пространение их результатов, в том числе на бумажных и элект­ронных носителях;

• обучение в областях, связанных с аудиторской деятель­ностью.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессио­нальными аудиторскими объединениями, членом которых он яв­ляется (стандартами саморегулируемой организации аудиторов), а также такими этическими принципами, как независимость, чест­ность, объективность, профессиональная компетентность и доб­росовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Лицензию на проведение банковского аудита выдает ЦБ РФ. Ввиду того, что деятельность банков специфична, это вызывает необходимость особого контроля со стороны государства .

Банковский аудит делится на внешний и внутренний.

Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторскими фирмами, его основная цель заключается подтверждение финан­сового положения банка.

Внутренний аудит — это система мер безопасности банка с целью обеспечения защиты интересов вкладчиков, сохранения и достижения конкретных результатов деятельности банка. Он включает совокупность планов банка, методов и процедур, при­нимаемых внутри его для защиты активов, увеличения прибыли и обеспечения четкого выполнения указаний руководства.

1.2. Особенности организации внутреннего аудита в банке

Существует несколько типов внутренних аудиторских проверок, которые могут быть классифицированы следующим образом:

• финансовый аудит. Его цель состоит в проверке надежнос­ти бухгалтерской системы и информации, а также сумм, отражае­мых в годовой и квартальной бухгалтерской отчетности;

• аудит соблюдения существующих нормативных актов. Цель этого аудита заключается в проверке соответствия отчетности тре­бованиям существующего законодательства, нормативных актов, принятой политике и процедурам;

• операционный аудит. Цель данного аудита заключается в проверке качества и уместности существующих в банке систем и процедур, проведении критического анализа организационной структуры, а также оценке достаточности методологических ма­териалов и финансовых средств для выполнения поставленных задач;

• управленческий аудит. Его цель заключается в оценке ка­чества управленческих функций в рамках задач, стоящих перед банком.

Внутренний аудит регламентируется Положением ЦБ РФ «Об организации внутреннего контроля в кредитных организаци­ях и банковских группах» от 06.12.03 (ред. 05.03.09).

Внутренний аудит представляет собой деятельность, проводи­мую банком (его органами управления, подразделениями и слу­жащими) и направленную на достижение целей:

• эффективности и результативности финансово-хозяйствен­ной деятельности при совершении банковских операций и других сделок, эффективности управления активами и пассивами, вклю­чая обеспечение сохранности активов, управления банковскими рисками;

• достоверности, полноты, объективности и своевременности составления и представления финансовой, бухгалтерской, статистической и иной отчетности (для внешних и внутренних пользо­вателей), а также информационной безопасности;

• соблюдения нормативных правовых актов, стандартов само­регулируемых организаций (для профессиональных участников рынка ценных бумаг), учредительных и внутренних документов банка;

• исключения вовлечения банка и участия ее служащих в осу­ществлении противоправной деятельности, в том числе легализа­ции (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и фи­нансирования терроризма.

Для его осуществления в банке создается специальное подраз­деление — служба внутреннего контроля (СВК). Деятельность дан­ной службы производится по специальной программе конфиден­циального характера, утвержденной правлением.

В ее компетенцию входит проверка, оценка и предоставление отчетности о деятельности руководителей и персонала банка, на­правленной на достижение целей, поставленных перед банком, акционерами и руководством.

Для выполнения поставленной задачи СВК должна проверять, оценивать и отчитываться по следующим направлениям:

соблюдение банком положений действующего российского законодательства, нормативных актов и инструкций ЦБ РФ;

состояние систем обнаружения рисков и управления ими;

наличие в банке системы внутреннего контроля по управле­нию рисками;

адекватность процедур по оценке качества разработки и вне­дрения новых продуктов, систем, процессов;

наличие и состояние систем и процедур по защите активов банка;

наличие систем и процедур по обеспечению адекватности и достоверности учетных данных.

СВК банка представляет собой независимое подразделение в структуре банка и осуществляет свои задачи на принципах объек­тивности и беспристрастности. Начальник СВК подчиняется пре­зиденту банка и имеет свободный доступ к другому высшему руководству банка. СВК имеет независимый статус по отноше­нию к подразделениям, которые она проверяет, и потому руково­дители подразделений банка не имеют права влиять на содержа­ние и объемы проверок, которые ею проводятся.

СВК должна проявлять объективность и беспристрастность: это означает, что сотрудники службы внутреннего аудита должны иметь возможность выполнять аудиторские проверки без преду­беждения и давления со стороны.

Внутренние аудиторы имеют неограниченный доступ ко всем бухгалтерским документам, активам, отделам и могут обратиться к любому работнику банка с вопросами, если это необходимо для эффективного выполнения возложенных на них обязанностей.

Для обеспечения эффективного выполнения своих обязаннос­тей СВК не должна участвовать в выполнении или управлении теми видами деятельности, которые она призвана проверять. В ее обязанности не входит разработка и внедрение внутренних про­цедур, подготовка документации или выполнение иных работ, качество которых аудиторы должны проверять и оценивать, а также могут быть истолкованы как нарушение ее статуса независимой и объективной функции.

Аудиторы проверяют бухгалтерскую информацию и ее досто­верность, обеспечение безопасности хранения материальных и финансовых ценностей, проводят специальные исследования по поручению правления, предоставляют информацию внешним аудиторам.

Кроме того, проверки направлены на оценку состояния учета в банке и оценку профессионального уровня сотрудников.

Для организации и проведения внутреннего аудита рекомен­дуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определить процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответ­ствии с годовыми утвержденными планами. Ответственность за организацию и проведение проверки несет руководитель службы аудита.

Служба внутреннего контроля осуществляет такие функции, как:

• проверка и оценка эффективности системы внутреннего кон­троля;

• проверка полноты применения и эффективности методоло­гии оценки банковских рисков и процедур управления банковс­кими рисками;

• проверка надежности функционирования системы внутрен­него контроля за использованием автоматизированных информа­ционных систем, включая контроль целостности баз данных и их защиты от несанкционированного доступа;

• проверка достоверности, полноты, объективности и сво­евременности бухгалтерского учета и отчетности и их тестиро­вание, а также надежности и своевременности сбора и пред­ставления информации и отчетности;

• проверка достоверности, полноты, объективности и своев­ременности представления иных сведений в соответствии с нор­мативными правовыми актами в органы государственной власти и Банк России;

• проверка применяемых способов обеспечения сохранности имущества кредитной организации;

• оценка экономической целесообразности и эффективности совершаемых операций;

• проверка соответствия внутренних документов банка нор­мативным правовым актам, стандартам саморегулируемых орга­низаций;

• проверка процессов и процедур внутреннего контроля;

• проверка систем, созданных в целях соблюдения правовых требований, профессиональных кодексов поведения;

• оценка работы службы управления персоналом банка. Основные направления работы внутреннего аудита:

• проверка соответствия правовых основ деятельности банка требованиям законодательства;

• построение собственной системы информации об осуществле­нии финансовой и хозяйственной деятельности банка;

• оценка построения бухгалтерского учета в банке, классифи­кация документации, документооборота, организация внутрибан­ковского контроля;

• аудит формирования собственных средств;

• аудит основных средств, хозяйственных материалов, нема­териальных активов;

• аудит полученных ссуд и депозитов;

• аудит учета выданных ссуд;

• аудит кассовых операций;

• аудит операций с ценными бумагами;

• аудит осуществления банком контрольных функций при проведении клиентом операций с иностранной валютой, драго­ценными металлами;

• аудит соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда;

• аудит проведения расчетных операций;

• аудит кредитной работы;

• проверка правильности формирования финансовых резуль­татов;

• аудит налогообложения.

По итогам проверок составляется заключение, которое направ­ляется председателю правления банка.

В целом, объем работы внутренних аудиторов включает следу­ющее:

• проверку и оценку адекватности и эффективности систем внутреннего контроля;

• анализ применения и эффективности процедур управления риском и методологий по оценке риска;

• анализ систем управленческой и финансовой информации, включая систему электронной информации и банковских элект­ронных услуг;

• анализ точности и надежности учетных записей и финансо­вой отчетности, включая публикуемую;

• анализ системы банка по оценке капитала в отношении риска;

• тестирование операций и систем функционирования конк­ретных процедур внутреннего контроля, например, область конф­ликтов интересов;

• соблюдение требований законодательства и нормативных документов, норм поведения, применение правил и процедур;

• проверку целостности, надежности и своевременности состав­ления отчетности по требованиям российского законодательства;

• проведение специальных проверок, например, в области от­мывания денег.

Внутренние аудиторы несут ответственность за защиту кон­фиденциальной информации. В случае разглашения конфиденци­альной информации третьей стороне может быть принято реше­ние о юридической ответственности и/или увольнении внутреннего аудитора.

Обычно конфиденциальной считается следующая информация: об уровне и условиях оплаты труда; о состоянии кредитного пор­тфеля и портфеля ценных бумаг; о соблюдении внутренних нор­мативных показателей; о финансовом положении филиала, в ко­тором проводится аудит; другая информация, которая может считаться конфиденциальной руководителями банка.

В каждой банковской организации должен быть назначен со­трудник, ответственный за данную функцию внутреннего контроля, должность которого называется «комплаенс-контролер». Эта дол­жность может быть дополнительной обязанностью, и сотрудник, назначенный на эту должность, может занимать другую долж­ность в банковской организации, которая не связана с операция­ми на финансовых рынках. Назначение на эту должность необ­ходимо согласовывать с ЦБ РФ.

1.3. Цели и задачи внешнего банковского аудита

Внешний банковский аудит строится в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 . Основные цели внешнего аудита:

• подтверждение достоверности банковской отчетности;

• подтверждение соблюдения банком нормативных, законо­дательных требований;

• анализ финансово-хозяйственной деятельности банка;

• подготовка и выдача официального аудиторского заклю­чения.

Основные направления внешнего аудита:

1) проверка правовых аспектов хозяйственных и операцион­ных договоров, иной документации;

2) контроль за правильностью отражения бухгалтерских опе­раций, ведением балансового и внебалансового учета;

3) контроль за правильностью составления отчетности, соблю­дением законодательных нормативов, обязательных отчислений;

4) контроль за обеспечением кредитов;

5) контроль за состоянием и использованием собственных средств банка, оплатой уставного капитала;

6) проверка правильности расходования и поступления средств и взаимоотношений с налоговыми органами.

По результатам проверки аудиторы составляют заключение. На основе которого принимается решение о подтверждении (либо отказе от него) годовой бухгалтерской отчетности проверяемого банка.

В случае отказа от подтверждения банк обязан в месячный срок устранить отмеченные недостатки и представить исправлен­ный отчет на повторное подтверждение.

При выявлении незначительных недостатков, не наносящих ущерба государству, вкладчикам и учредителям банка, аудиторс­кая фирма подтверждает отчетность, указав в аудиторском заклю­чении характер установленных недостатков.

В случае неоднократного некачественного аудита, сокрытия фактов нарушений банком законодательства ЦБ РФ может ото­звать лицензию на проведение банковского аудита. После этого годовые отчеты коммерческих банков с аудиторскими заключе­ниями, выданными фирмами, лишенными лицензий, Центробан­ком России не принимаются.

При обнаружении неквалифицированного проведения ауди­торской проверки, приведшей к убыткам для государства или дру­гого субъекта, решением суда или по иску арбитражного суда с аудиторской фирмы могут быть взысканы понесенные убытки, штраф, дополнительные расходы на проведение перепроверок.

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельнос­ти» от 30.12.08 , при проведении аудиторской проверки аудиторы вправе:

• самостоятельно определять формы и методы проведения ауди­та на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской груп­пы, проводящей аудит;

• исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а так­же проверять фактическое наличие любого имущества, отражен­ного в этой документации;

• получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

• отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой до­кументации;

б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора;

• осуществлять иные права, вытекающие из договора оказа­ния аудиторских услуг.

При проведении аудиторской проверки аудиторы обязаны:

• предоставлять по требованию аудируемого лица обоснова­ния замечаний и выводов аудиторской организации, индивиду­ального аудитора, а также информацию о своем членстве в само­регулируемой организации аудиторов;

• передавать в срок, установленный договором оказания ауди­торских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

• обеспечивать хранение документов (копий документов), по­лучаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

• исполнять иные обязанности, вытекающие из договора ока­зания аудиторских услуг.

Правило (Стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства» пре­дусматривает процедуры получения аудиторских доказательств: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и анали­тические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, до­кументов или материальных активов.

В ходе инспектирования записей и документов аудитор полу­чает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффектив­ности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают:

• документальные аудиторские доказательства, созданные тре­тьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

• документальные аудиторские доказательства, созданные тре­тьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

• документальные аудиторские доказательства, созданные ауди­руемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

В результате инспектирования материальных активов аудиру­емого лица предоставляются достоверные аудиторские доказатель­ства относительно их существования, но необязательно относи­тельно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осу­ществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не ос­тается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомлен­ных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным воп­росом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, кото­рыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудитор­ские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об инфор­мации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, ауди­тор, как правило, запрашивает подтверждение о дебиторской за­долженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметичес­ких расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудиру­емого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операции, вы­явление причин таких ошибок и искажений.

1.4. Проблемы взаимодействия внешнего и внутреннего банковского аудита

Сотрудничество внешних и внутренних аудиторов банка должно строиться на взаимном понимании и надлежащем опыте проведе­ния аудиторских проверок в целях достижения сопоставимости опыта, накопленного обеими сторонами.

В целях содействия этому процессу был разработан Междуна­родный стандарт аудита 610 (МСА-610). В нем излагаются неко­торые требования, которым должна соответствовать СВК для того, чтобы внешние аудиторы могли опираться на результаты работы его сотрудников.

1. Качество работы сотрудников: понимание деятельности банка;

наличие опыта работы по соответствующим направлениям де­ятельности банка;

опыт работы в области внутреннего аудита;

знание вопросов бухгалтерского учета и аудита, осуществляе­мых в соответствии с требованиями законодательства;

опыт работы и профессиональная квалификация;

политика в области найма сотрудников и их технической под­готовки.

2. Система отчетности:

отчитывается ли руководитель СВК непосредственно перед высшим руководством;

налагает ли руководство какие-либо ограничения на деятель­ность СВК;

имеет ли СВК возможность самостоятельно планировать объем и виды аудиторских процедур, а также подготавливать отчеты по результатам проверок;

какова реакция руководства, и какие ответные меры оно прини­мает по вопросам, поднимаемым в аудиторских отчетах.

3. Объем работ и профессиональная осмотрительность: наличие и/или адекватность подготовки документации по внут­ренней политике и процедурам;

анализ риска и выявление мошенничества в ходе аудиторских проверок;

состояние рабочей документации, доходчивость и логическое построение информации;

документирование аудиторских доказательств.

После того, как внешние аудиторы проведут оценку деятель­ности банка, сотрудничество внешних и внутренних аудиторов может осуществляться на одном из трех направлений. Предвари­тельная оценка работы СВК позволит внешним аудиторам опре­делить, насколько они могут опираться в своей деятельности на результаты работы СВК, а также определить возможность ис­пользовать эти результаты и модифицировать характер, сроки и объем аудиторских процедур.

Уровень 1. Выполнение работы под контролем и управлением внешних аудиторов.

Уровень 2, Выполнение работы под руководством внешних ауди­торов.

Уровень 3. Уверенность внешних аудиторов в надежности стан­дартных внутренних аудиторских процедур.

Разрешено при проверке филиалов банка основываться на выводах СВК. В связи с этим аудиторская фирма должна оце­нить, насколько уровень организации внутреннего контроля со­ответствует масштабу и специфике операций в банке, а также насколько квалифицированны и независимы сотрудники СВК.

Возможны ситуации, когда подходы внутреннего и внешнего аудита не совпадают. Например, если внешний аудит определил объем выборки 25%, а внутренний 20%, то внешний аудит дол­жен принять решение о дополнительной проверке. Кроме того, могут не совпадать методы проверки.

Если сотрудничество между банком и аудиторской фирмой продолжается не один год, то эти проблемы легко устранимы путем приведения в соответствие стандартов и процедур той и другой стороны. Но здесь может возникнуть другая проблема. Неоднократно проверяя один и тот же банк, аудитор утрачивает остроту восприятия, что мешает ему в объективной оценке. Целе­сообразно периодически менять аудиторов.

Для создания эффективного функционирования службы внут­реннего контроля необходимо соблюдение ряда условий.

Во-первых, организационная структура СВК должна быть по­строена исходя из пределов управляемости, количественной и ка­чественной достаточности персонала в зависимости от масштабов и особенностей банка, наличия внутренних и внешних связей, применения разных методов контроля.

Поэтому в СВК должны входить подсистемы:

автоматического контроля;

операционного контроля;

прогнозирования;

оценки банковских рисков;

оптимизации структуры банка.

Во-вторых, необходимым условием является гибкость СВК и адекватность реакции на изменения как во внешней, так и во внутренней среде.

В-третьих, необходим максимально возможный уровень ин­формированности, т. е. аудиторская фирма должна иметь доступ к любой документации.

В-четвертых, важным условием является высокий профессио­нальный уровень работников банка, наличие соответствующего образования, опыта, а также личных качеств корректности, доб­рожелательности.

В-пятых, условием успешного функционирования СВК слу­жит ее независимость. Руководитель СВК назначается правлени­ем банка, признается заместителем руководителя банка и не мо­жет возглавлять другие подразделения.

Однако существует ряд факторов, нарушающих принцип не­зависимости СВК:

• персонал СВК зависит материально от руководства банка;

• сотрудник СВК зависим от личных симпатий и антипатий, стереотипов мышления, профессионального опыта;

• сотрудники зависимы от корпоративных интересов банка, т. е. стремления сохранить и улучшить имидж банка, что создает проблемы внешнему аудиту.

1.5. Аудиторские риски

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгал­терского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, доста­точное для планирования аудита и разработки эффективного под­хода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Деятельность аудиторской фирмы планируется руководителем. Она включает стратегическое и детальное планирование.

Стратегическое планирование предполагает:

определение объема работы;

ожидание клиентов;

определение рисков.

Совокупные аудиторские знания и опыт позволяют оценить объем работы аудитора и степень риска при проверке данного банка.

Различают следующие виды рисков:

• риски профессиональной способности аудитора. Определя­ются строгим подходом к выбору проверяемого банка с учетом его репутации;

• риск ожидания клиента, т. е. риск неудовлетворенности вы­водами своего клиента (если клиент не доволен аудиторской про­веркой, он может в дальнейшем отказаться от услуг аудиторской фирмы);

• аудиторский риск, т. е. аудиторское заключение может быть неверным. Риски этой группы вытекают из ошибок, содержащихся в финансовых отчетах. Они подразделяются на присущие, конт­рольные риски, риски выявления ошибок.

Присущие риски. Эти риски присущи самому характеру банка. Они обуславливаются большим количеством операций. Поэтому важно выявить существенные ошибки, которые ведут к измене­нию и снижению финансовых результатов.

Контрольные риски. Бухгалтерский учет банка содержит опре­деленные контрольные системы. Если контрольная система хоро­ша, риски ниже. При контрольном внутреннем аудите риск имеет два аспекта:

риск недостаточной оценки внутреннего контроля. Он снижа­ет доверие аудиторов к процедурам внутреннего контроля. След­ствием является завышенная оценка контрольного риска;

риск переоценки, когда контрольные риски оцениваются слиш­ком высоко.

Когда аудитор оценивает контрольные риски выше, чем это есть на самом деле, ему приходится более детально проверять про­водки и сальдо счетов. Это дополнительное тестирование снижает продуктивность аудита, но не уменьшает его результативности в определении существенных ошибок в финансовой отчетности. Обычно аудиторы не контролируют риск недооценки. Риск пере­оценки оказывает влияние на результаты аудита. Если контрольные риски оценены ниже, чем они есть на самом деле, снижается ин­тенсивность тестирования проводок и сальдо счетов. Необосно­ванное сужение проверки бухгалтерской документации ведет к тому, что существенные искажения в финансовой отчетности ос­таются невыявленными. Поэтому, разрабатывая приемы оценки внутреннего контроля, аудиторы стремятся избегать риска пере­оценить качество выполнения процедур внутреннего контроля.

Риск выявления ошибок. Не все ошибки можно выявить опре­деленными аудиторскими приемами. Невыявленные ошибки мо­гут пойти дальше. Если будет установлено, что аудиторский риск высок, то аудиторская фирма делает вывод, что ей предстоит боль­шой объем работы. После определения объема работы приступают к выбору метода или приема проверок.

Согласно Правилу (Стандарту) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бух­галтерской) отчетности», риски хозяйственной деятельности слу­жат результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализо­вывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий. Риск хозяйственной деятельности представля­ет собой более широкое понятие, чем риск существенного иска­жения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Риск хозяйствен­ной деятельности может возникнуть вследствие каких-либо изменений или возникших сложностей в деятельности, в то же время неспособность распознать необходимость внесения измене­ния в деятельность может также привести к риску. Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность выявления рисков существенного искаже­ния информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Од­нако в обязанность аудитора не входит выявление и оценка всех рисков хозяйственной деятельности.

Большинство рисков хозяйственной деятельности будут с боль­шой вероятностью иметь финансовые последствия и, следовательно, оказывать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, хотя не все риски данного вида деятельности обязательно ведут к рискам ее существенного искажения.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемле­мый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допуще­нии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, ко­торое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обна­ружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские про­цедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остат­ков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бух­галтерского учета или группы операций.

Существуют 2 вида основных методов оценки аудиторского риска:

оценочный (интуитивный) — наиболее широко использу­ется сегодня российскими аудиторами (фирмами), заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания кли­ента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп, операций, как высокий, вероятный и маловероятный к использованию этой оценки в планировании аудита (используют высокий, низкий, средний);

количественный — предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Аудиторский риск = Чистый риск • Контрольный риск х Процедурный риск.

Аудиторский риск — риск неэффективности аудиторской про­верки, который отражает суждения аудитора о приемлемости ве­роятности содержания в финансовых отчетах невыявленных су­щественных ошибок после проведения аудита.

Чистый риск — риск, связанный со спецификой компании, т. е. вероятность содержания в финансовых отчетах до рассмотре­ния эффективности системы внутреннего контроля ошибок, пре­восходящих допустимую величину.

Контрольный риск — риск неэффективности системы внут­реннего контроля, т. е. вероятность пропуска ошибок, превосходя­щих допустимую величину, системой внутреннего контроля.

Процедурный риск — риск неэффективности процедур тести­рования — приемлемая для аудитора вероятность невыявления в процессе тестирования ошибок, превосходящих допустимую ве­личину.

Эта модель является основой планирования аудита, поэтому возможности ее использования при оценке резервов аудита огра­ничены. После того, как будут определены все риски, установлен соответствующий план аудита, составляющие плана по чистому риску и контрольному риску не подлежат изменению на основании полу­ченных аудиторских свидетельств.

Еще одна модель рисков основывается на следующих факторах:

1. Результаты предыдущей аудиторской проверки.

2. Чувствительность к естественным рискам.

3. Контрольная среда.

4. Степень уверенности в эффективности руководства депар­таментом.

5. Изменения в штатном расписании и составе подразделения, а также конфигурации систем, которые ими используются. 6. Сложность аудиторской проверки.

Каждое аудируемое подразделение получает по вышеперечис­ленным факторам рейтинг в баллах от 1 до 3, где:

1 — возможно, проблемы отсутствуют;

2 — возможно, проблемы существуют;

3 — проблемы, несомненно, есть.

Все выставленные по факторам баллы суммируют и умножают на фактор коэффициент давности. Коэффициенты давности:

100%, если аудиторская проверка проводилась в течение пос­ледних 24 месяцев;

125%, если аудиторская проверка проводилась от 24 до 36 месяцев назад;

150%, если аудиторская проверка проводилась от 36 до 60 месяцев назад;

200%, если последняя аудиторская проверка проводилась бо­лее 60 месяцев назад.

Таким образом, рейтинг риска каждой из аудиторских прове­рок будет составлять от 6 до 36 баллов. Далее в соответствии с рейтингом риска все аудиторские проверки делятся соответствен­но на 4 группы.

Первые 10% проверок, которые имеют самый высокий рей­тинг, представляют самый высокий риск. Следующие 30% пред­ставляют повышенный риск. Третья группа охватывает следующие 40% возможных аудиторских проверок, которым присущ умерен­ный риск. Последняя группа из 20%, которая имеет самый низкий рейтинг, считается группой низкого риска. При составлении стра­тегического плана аудиторских проверок на год в него включают выборку из каждой из четырех групп на основе нижеследующих критериев.

Аудиторские проверки департаментов, риски которых оцене­ны как высокие, осуществляются на 100%. Группа повышенного риска проверяется на 50%. Группа умеренного риска, представле­на в плане работы на год на 25%, группа низкого риска — в виде выборки 10%. Выборка из группы низкого риска включается в план аудиторских проверок на год для того, чтобы подтвердить адекватность критериев рейтинга и правильное определение груп­пы риска.

Контрольные вопросы

1. Каково определение банковского аудита?

2. Каковы основные цели банковского аудита? Разграничьте цели внешнего и внутреннего аудита.

3. Каковы основные задачи и функции внешнего и внутреннего банковского аудита?

4. Каковы назначение и роль Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и Стандартов саморегулируемой организации аудиторов? В чем, согласно Федеральному зако­ну «Об аудиторской деятельности», их сходство и различие?

5. Каковы основные направления работы службы внутреннего контроля?

6. Каковы необходимость и целесообразность создания в банках службы внутреннего контроля?

7. Каковы права и обязанности аудиторов и аудиторских фирм в ходе проведения проверок?

8. Каковы возможные пути разрешения проблем взаимодействия внутреннего и внешнего аудита?

9. Дайте понятие и охарактеризуйте виды аудиторских рисков.

10. Перечислите возможные, на ваш взгляд, способы избежания аудиторских рисков.

11. Какие вам известны методы и приемы аудита?

Тема 2

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ИТОГАМ ПРОВЕРКИ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1. Структура аудиторского заключения

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 Правилу (Стандарту) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторс­кое заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение ауди­торской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Существенным считается такое искажение данных отчетности, которое может повлиять на решения, принимаемые пользователя­ми отчетности. Если аудитор не установит эти искажения, то от­четность во всех случаях будет признана недостоверной, а в ряде случаев и недобросовестно составленной.

Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству РФ аудитор должен установить мак­симально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгал­терского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соот­ветствии с Федеральным правилом (Стандартом) аудиторской де­ятельности № 4 «Существенность в аудите».

Аудитор рассчитывает уровень существенности по всем базовым показателям, исчисляя затем среднеарифметическое значение по ним. После этого производится расчет отклонения наименьшего и наи­большего значений от среднего. Если отклонение значительно, то эти значения отбрасываются, рассчитывается новое среднеарифме­тическое значение на основе оставшихся сумм, которое может быть округлено в пределах до 20%. Данный показатель и выступает как уровень существенности для проверки организации.

Пример. Уровень существенности для Акционерного коммер­ческого банка (АКБ) «Славянка» на основе данных баланса и приложений к нему, что наглядно можно про­следить в расчете (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Оценка уровня существенности АКБ «Славянка» 20хх год

	Значение
	базового		Значение, при-
Наименование	показателя	Доля,	нятое для нахож-
базового	отчетности	%	дения уровня
показателя	проверяемого	/с1	существенности,
	субъекта,		тыс. руб.
	тыс. руб.
Чистая прибыль	694,0	5	34,7
Доходы от ведения	40364,0	2	807,28
банковской деятель-
ности
Валюта баланса	16339,5	2	326,9
(среднегодовая)
Собственный капитал	10478,5	10	1047,85
(среднегодовой)
Расходы по ведению	39366,0	2	787,32
банковской деятель-
ности

Порядок расчета:

1. Определяем среднеарифметическое значение показателей, при­нятых для нахождения уровня существенности:

(34,7 + 807,28 + 326,9 + 1047,85 + 787,32) / 5 = 600,81.

2. Сравниваем наибольшее значение со средним:

(1047,8,79) / 600,79 • 100% = 74,4%.

3. Сравниваем наименьшее значение со средним:

(34,,79) / 600,79 • 100% = -94,22%.

4. Поскольку наименьшее значение показателя сильно отличается от среднего, принимаем решение отбросить значение 34,7 тыс. руб. и не использовать его при дальнейшем усреднении. На базе оставшихся рассчитываем среднее значение:

(807,28 + 326,9 + 1047,85 + 787,32) / 4 = 742,31 (тыс. руб.).

5. Полученную величину допустимо округлить до 700 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие до и после округления составляет:

(742,3/ 742,31 • 100% = 5,7%.

Данное значение (5,7%) находится в пределах 20%, следовательно, уровень существенности составляет 742,31 тыс. руб.

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельнос­ти» аудиторское заключение должно содержать:

• наименование «Аудиторское заключение»;

• указание адресата (акционеры акционерного общества, уча­стники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

• сведения об аудируемом лице: наименование, государствен­ный регистрационный номер, место нахождения;

• сведения об аудиторской организации, индивидуальном ауди­торе: наименование организации, фамилия, имя, отчество инди­видуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская орга­низация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

• перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отноше­нии которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении ука­занной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

• сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достовер­ности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

• мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемо­го лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

• указание даты заключения.

Согласно Правилу (Стандарту) № 6 «Аудиторское заключе­ние по финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудиторское заключение включает:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

— организационно-правовая форма и наименование, для ин­дивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указа­ние на осуществление им своей деятельности без образова­ния юридического лица,

— место нахождения,

— номер и дата свидетельства о государственной регистрации,

— номер, дата предоставления лицензии на осуществление ауди­торской деятельности и наименование органа, предоставив­шего лицензию, а также срок действия лицензии,

- членство в аккредитованном профессиональном аудиторс­ком объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

— организационно-правовая форма и наименование,

- местонахождения,

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения; и) подпись аудитора.

Правило (Стандарт) аудиторской деятельности, одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ «По­рядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской от­четности», трактует, что аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть представляет собой общие сведения об аудитор­ской фирме и должна включать:

название документа в целом «Аудиторское заключение»;

юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы;

номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего ауди­торской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятель­ности, а также срок действия лицензии;

номер свидетельства о государственной регистрации аудитор­ской фирмы;

номер расчетного счета аудиторской фирмы; фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших уча­стие в аудите.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетно­сти экономического субъекта, а также соблюдения экономичес­ким субъектом законодательства при совершении финансово-хо­зяйственных операций.

Аналитическая часть должна включать:

название данной части (для аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, — «Отчет аудитора»);

кому адресована аналитическая часть (исполнительному орга­ну, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом);

наименование экономического субъекта;

объект аудита;

общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;

общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;

общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Изложение общих результатов проверки состояния внутренне­го контроля экономического субъекта должно включать:

ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля;

цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контро­ля при проведении аудита;

общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоответ­ствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру дея­тельности экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки состояния бухгал­терского учета и отчетности экономического субъекта должно включать:

общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подго­товки бухгалтерской отчетности.

Изложение общих результатов проверки соблюдения экономи­ческим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать:

цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при прове­дении аудита;

общую оценку соответствия, во всех существенных отношени­ях, совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйствен­ных операций применимому законодательству;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоответ­ствий в совершенных экономическим субъектом финансово-хо­зяйственных операциях применимому законодательству;

ответственность исполнительного органа экономического субъек­та за несоблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фир­мы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Она должна включать:

название данной части (для аудиторской фирмы, должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а для аудитора, работающего самостоятельно, — «Заключение аудитора»);

кому адресована итоговая часть (учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита);

наименование экономического субъекта;

объект аудита;

указание на нормативный акт, которому должна соответство­вать бухгалтерская отчетность;

распределение ответственности экономического субъекта и ауди­торской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;

указание на нормативный акт, в соответствии с которым про­водился аудит;

изложение существенных обстоятельств, приведших к состав­лению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономичес­кого субъекта;

мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

дату аудиторского заключения.

В итоговой части необходимо указать нормативный акт, регу­лирующий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федера­ции и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Кроме того должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отно­шении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что:

экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит;

аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

В итоговой части следует указать нормативный акт, регулиру­ющий аудиторскую деятельность, а также кратко описывать под­ход аудиторской фирмы к проведению аудита.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности сопровождается объяснением того, что понимается под достоверностью.

Сторонние пользователи получили право ознакомления с ввод­ной и итоговой частью заключения.

За аудиторской фирмой сохраняется право выражать сомне­ния в способности кредитной организации продолжать свою дея­тельность в течение как минимум 12 месяцев, следующих за от­четным периодом.

2.2. Требования к составлению аудиторского заключения по итогам проверки кредитной организации

По Международным стандартам аудиторской деятельности:

Достоверность. Аудиторское заключение должно подтверждаться фактами. Чрезвычайно важно, чтобы степень доверия к службе внутреннего аудита и к каждому аудитору была наивысшей бла­годаря информативным, непредвзятым и объективным аудиторс­ким заключениям.

Понятность. Аудиторское заключение должно быть понят­ным и прозрачным. Очень важно, чтобы заключение не требовало дополнительных устных пояснений или комментариев. Аудиторс­кое заключение должно представлять собой отдельный самостоя­тельный документ.

Количественные характеристики. Все комментарии должны максимально сопровождаться количественными данными, чтобы подчеркнуть серьезность возможных последствий. Примером ко­личественных данных могут быть: суммы в рублях, объем ауди­торской выборки, количество ошибок в выборке.

Краткое изложение. Аудиторское заключение должно быть крат­ким и уместным, но не обязательно коротким.

Объективность. Аудиторское заключение должно сохранять дипломатическую взвешенность, учитывая восприимчивость ад­ресатов этого заключения. Ударение нужно делать на необходи­мости усовершенствований, а не подвергать критике деятельность служащих или прошедшие события.

Своевременность. Аудиторское заключение нужно предостав­лять в кратчайшие сроки после окончания проверки, желательно — в течение двух недель.

Решение проблемы. Аудиторское заключение должно указывать, кто, как и когда будет осуществлять изменения, необходимые для исправления ситуации. Эффективность теряется, если не получе­ны конкретные ответы и не назначены ответственные лица.

Требования к форме аудиторского заключения состоят, преж­де всего, в его делении на три части (вводная, аналитическая, итоговая). Требования к составлению заключения определяются на основе внутрифирменных стандартов.

Первый. Степень раскрытия информации о ходе аудиторской проверки, примененных процедурах, в том числе объемах выборки.

Например, аудит планировался и проводился таким образом, что­бы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская от­четность не содержит существенных искажений. Аудит проводился включая проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности отчетности.

Второй. Степень раскрытия информации о проверенных на­правлениях деятельности кредитной организации. Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля бухгалтер­ского учета и отчетности, а также соблюдения законодательства при совершении хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.

К дополнительным требованием для банковского аудита отно­сится обязательность проверки экономических нормативов, а также результатов предыдущей аудиторской проверки.

Кроме того, детально описываются подлежащие проверке эле­менты внутреннего контроля. Наиболее приемлем вариант заклю­чения, который содержит:

описание проверенных аспектов деятельности банка в соот­ветствии с требованиями ЦБ РФ (в необходимых случаях с указа­нием цели и характера проверки);

общую оценку адекватного состояния соответствующего на­правления деятельности действующему законодательству;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоот­ветствий.

Например, нами было проведено выборочное тестирование с целью проверки соблюдения действующего законодательства и ; нормативных актов Банка России по совершаемым банком опера­циям. Вывод: В результате проведения данных процедур в соот­ветствии с целями, установленными в параграфе таком-то настоя­щей части аудиторского заключения, и исключительно в отношении проверенной выборки мы отмечаем, что не обнаружены факты, свидетельствующие о несоблюдении банком действующего зако­нодательства по совершаемым им операциям.

В случае обнаружения каких-либо существенных нарушений в конце соответствующего вывода делается запись «за исключением следующих фактов», после чего приводится перечень нарушений.

Например, мы проверили соответствие ряда совершенных фи­нансово-хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверен­ность в том, не содержит ли бухгалтерская отчетность существен­ных искажений. Однако цель проведенного нами аудита бухгалтерской отчетности не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности банка законодательству. По­этому такое мнение мы не высказываем.

Третий. Определение в аудиторском заключении применяе-технологии, т. е. понятий существенности и достоверности бухгалтерской отчетности. Мнение о достоверности отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия бух­галтерской отчетности во всех существенных аспектах норматив­ному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Например, бухгалтерская отчетность (сводный баланс и отчет о прибылях и убытках) составляется банком на основании Плана счетов бухгалтерского учета, установленного ЦБ РФ, и на основа­нии Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 (ред. 27.12.09). Достоверность баланса и отчета о прибылях и убыт­ках подтверждена. Помимо итоговой части аудиторского заклю­чения, подобная надпись должна проставляться и на публикуе­мой отчетности банка.

Четвертый. Раскрытие в заключении вопросов о распределе­нии ответственности руководства банка и аудиторов.

При этом рекомендуется следующая формулировка итоговой части: «Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган банка. Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности всех существенных аспектов данной отчетности на основании проведенного аудита».

Пятый. Раскрытие в заключении особенностей представлен­ной отчетности банка. Этот аспект не является обязательным, тем не менее, он может иметь определенное значение, если проверяе­мый банк осуществляет активную внешнеэкономическую деятель­ность, имеет иностранные инвестиции, либо существуют иные обстоятельства, позволяющие предположить, что пользователями бухгалтерской отчетности данного банка могу стать лица, не зна­комые с действующими в Российской Федерации принципами бухгалтерского учета, которые отличаются от международных стан­дартов бухгалтерского учета.

Контрольные вопросы

1. Каково назначение аудиторского заключения по результатам проверки кредитной организации?

2. Каковы составные части аудиторского заключения? Дайте их краткую характеристику.

3. Каковы требования к аудитору при составлении каждой из частей аудиторского заключения?

4. Являются ли результаты аудиторской проверки банка ком­мерческой тайной? Обоснуйте свой ответ.

5. Какими нормативными документами регламентируется поря­док составления аудиторского заключения?

6. В чем состоят особенности составления аудиторского заклю­чения по результатам проверки многофилиальных банков?

7. Может ли аудиторская фирма отказать банку в составлении аудиторского заключения? Почему?