Приложение
Правовая позиция, обосновывающая правомерность применения ставки 18% в рассматриваемом случае
Порядок применения ставок НДС регулируется ст.164 НК РФ. Так, в соответствии с п. п.2 п.1 ст.164 НК РФ, ставка 0% применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п. п.1 п.1 ст.164 НК РФ. К таким товарам относятся товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта… при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).
Подпунктом 9 п.1 ст.164 НК РФ также предусмотрено, что ставка 0% применяется по выполняемым российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работам (услугам) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанным с такой перевозкой или транспортировкой работам (услугам), в том числе работам (услугам) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
Термин «экспортируемые» товары и термин «экспорт» не закреплены в законодательстве о налогах и сборах. Следовательно, их значение должно определяться в соответствии с нормами соответствующего законодательства (в данном случае, - таможенного).
Так, согласно ст.165 ТК РФ, экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
При этом, в соответствии с п. п.9 ст.11 ТК РФ, вывоз товаров с таможенной территории РФ - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные настоящим Кодексом действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.
К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров, в т. ч. относится сдача транспортным организациям товаров для отправки с таможенной территории РФ.
Как следует из указанных выше норм, вывоз товаров в таможенном режиме экспорта при сдаче товаров перевозчику предполагается лишь в случае, когда транспортировка осуществляется для вывоза за пределы РФ.
В соответствии с Приказом ФТС РФ от 01.01.2001 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", нефть и нефтепродукты подлежат декларированию (помещению под таможенный режим экспорта) при вывозе морским транспортом лишь в таможенных органах, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка, либо в ЦЭТ и ее территориальных органах (кроме региона деятельности Сахалинской таможни).
Фактически, ЦЭТ не осуществляет помещение под таможенный режим экспорта транспортируемых до мест погрузки товаров, поскольку они не могут быть идентифицированы с конкретной ВГТД и поскольку их направление поставки и период вывоза может измениться (адресные ответы по таким запросам были получены нефтяными компаниями).
Таким образом, таможенные органы, в силу данного приказа, не рассматривают перемещение товаров внутри страны до портов погрузки как помещение по таможенный режим экспорта, поскольку сдача перевозчика осуществляется не для отправки с таможенной территории, а для доставки в место такой отправки.
Соответственно, учитывая данный вывод, услуги по транспортировке газа, нефти и нефтепродуктов и иные аналогичные услуги в данном случае не могут облагаться по ставке 0%, т. к. товары, в отношении которых они оказываются, не являются на момент оказания услуги ни экспортируемыми, ни вывозимыми за пределы таможенной территории.
Данный вывод подтверждается положениями ст.165 НК РФ, согласно п.4 и п.5 которой в комплект документов, обосновывающих право перевозчиков (иных аналогичных лиц) на применение ставки 0%, включены транспортные документы с отметками таможенных органов, свидетельствующими о помещении товара под таможенный режим экспорта.
Поскольку таковые отсутствуют, право на применение ставки 0% никогда не будет подтверждено, даже в случае, если товар фактически когда-либо в будущем будет экспортирован. Следовательно, такие перевозчики (иные аналогичные лица) дискриминированы по отношению к прочим перевозчикам, осуществляющим перевозку грузов внутри страны: последние не обязаны применять ставку 0% и впоследствии уплачивать через 180 дней пени и сумму налога за счет собственных средств.
Такой подход недопустим, на что неоднократно указывал КС РФ. Так, в Определении КС РФ N 313-О от 01.01.2001 отражено, что
«В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в ряде его решений, установление тех или иных особенностей взимания налоговых платежей, в том числе освобождение от уплаты налога, является прерогативой законодателя, который, однако, не может при этом нарушать общие принципы налогообложения; в силу принципов справедливого налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения установление для отдельных категорий плательщиков особых условий уплаты обязательных платежей является разновидностью государственной поддержки, при том что такое регулирование не может носить дискриминационный характер, вводить необоснованные и несправедливые различия и ставить одни категории налогоплательщиков в худшее по отношению к другим положение, т. е. нарушать конституционный принцип равенства».
Кроме того, применение ставки 0% в рассматриваемом случае ставит перевозчика в зависимость от заказчика. Непредставление своевременно экспортером перевозчику необходимых документов либо предоставление их в ненадлежащем виде (п.4 ст.165 НК РФ) влечет отказ в подтверждении ставки 0%, а, следовательно, - налагает обязанность на перевозчика уплатить в бюджет недоначисленный налог и пени за счет собственных средств.
При этом, у перевозчика отсутствуют правовые механизмы, с помощью которых он мог бы повлиять на действия экспортера.
Этот подход также недопустим, поскольку
«Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (Определение КС РФ N 329-О от 01.01.2001).
При этом, очевидно, что ставка НДС 0% должна применяться только в том случае, если имеющиеся документы позволяют взаимоувязать и таким образом идентифицировать услугу, оказанную транспортной организацией по транспортировке товара, с товаром, на который к моменту оказания этой услуги оформлена временная таможенная декларация. При отсутствии документов, позволяющих взаимоувязать временную таможенную декларацию и услугу по транспортировке товаров, применять нулевую ставку нельзя. Объясняется это содержанием абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому нулевую ставку НДС можно применить только в отношении услуг, непосредственно связанных с товарами, вывезенными с таможенной территории РФ. Наличие непосредственной связи между товарами, вывезенными на экспорт, и услугами по транспортировке товаров предполагает, что применять нулевую ставку можно только при наличии доказательств тому, что налогоплательщик транспортировал именно те товары, которые указаны в оформленной до начала транспортировки временной таможенной декларации.
Вывод:
Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае услуги перевозчика (иные аналогичные услуги) облагаются по ставке 18%.
