Аудит системы управления. Аудит учетной политики

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«УТВЕРЖДАЮ» Начальник кафедры экономики, бухгалтерского учета и аудита Краснодарского университета МВД России, полковник полиции _____________________ «____» ____________________ 20__ г.

 

.

Дисциплина: Аудит

Специальность: 080109.65 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит

(для слушателей факультета заочного обучения)

ЛЕКЦИЯ

ТЕМА 6. Аудит системы управления. Аудит учетной политики.

обсуждена и одобрена Подготовил:

на заседании кафедры зам. начальника кафедры экономики,

протокол № бухгалтерского учета и аудита

от «__»__________20 г. к. э.н., полковник полиции

___________

Краснодар 2012 г.

Объем времени, отводимого для изучения данной темы: 4 часа

Место проведения: учебная аудитория

Основное содержание темы: Аудит системы управления. Аудит учетной политики.

Основные термины и понятия:

Цели занятия:

План лекции

1. Аудит системы управления организацией

2. Аудит учетной политики

Основная литература:

1.  Подольский аудита / , , . — М., 2007.

2.  Мерзликина : учебник / , — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007

Дополнительная литература:

1.  Положение о совете по аудиторской деятельности [Текст]: [утверждено Приказом Минфина РФ от 3 июня 2002 г. № 47н].

2.  О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации [Текст]: Постановление Правительства РФ от 6 фев. 2002 г. № 80.

3.  Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий [Текст]: Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 81.

4.  Об утверждении федеральных правил (Стандартов) аудиторской деятельности [Текст]: Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 000.

5.  Об утверждении Положения о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов [Текст]: Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 г. № 41н.

6.  Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг [Текст]: протокол Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 01.01.2001 г. № 18.

7.  Об аудиторской деятельности [Текст]: федер. закон от 01.01.2001 г. .

8.  Кодекс этики аудиторов России [Текст]: [одобрен Минфином РФ 31.05.2007 г., протокол ].

О саморегулируемых организациях [Текст]: федер. закон от 01.01.2001 г. .

1. Аудит системы управления организацией

1.1. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

В ходе проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется аудируемым лицом, изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть и масштаб предпола­гаемых аудиторских процедур, а также временные затраты на них. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, степень их формализации должны соответствовать размерам аудируемого лица и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность аудируемого лица. Надлежащая система внутреннего контроля может способствовать форми­рованию такой убежденности.

Если аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, то он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем делал бы в противном случае, а также может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и скорректировать предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Аудиторские организации могут принять решение о при­менении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем упоминалось ранее.

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудиторской проверки должны документироваться аудиторскими организациями.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменном отчете для руководства аудируемого лица.

Система внутреннего контроля — это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руко­водством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая включает над­зор и проверку:

·  соблюдения требований законодательства;

·  точности и полноты документации бухгалтерского учета;

·  своевременности подготовки достоверной бухгалтер­ской отчетности;

·  предотвращения ошибок и искажений;

·  исполнения приказов и распоряжений;

·  обеспечения сохранности активов.

Аудитор в ходе проверки должен принимать во внимание, что система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать:

·  надлежащую систему бухгалтерского учета;

·  контрольную среду;

·  отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета — это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность аудируемого лица вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаи­мосвязанного их отражения в учетных регистрах на осно­вании первичных документов, т. е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

Контрольная среда — понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руко­водства аудируемого лица, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Она включает:

·  стиль и основные принципы управления организацией;

·  организационную структуру организации;

·  распределение ответственности и полномочий;

·  кадровую политику и практику;

·  порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

·  порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;

·  согласование с требованиями, установленными соответ­ствующим законодательством и внешними регулирующими органами.

Средства внутреннего контроля — составные части сис­темы внутреннего контроля, установленные руководством аудируемого лица для отдельных направлений и участков хозяйственной деятельности с целью обеспечения эффек­тивного и надежного управления ею.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы эта система соответствовала размерам и специфике деятельности организации, функцио­нировала регулярно и эффективно.

Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля используются три градации: высокая, сред­няя, низкая.

Низкая оценка, данная аудитором одному или нескольким факторам, влияющим на надежность контрольной среды, при­водит к уменьшению его возможности опереться на отдельные средства контроля клиента и требует увеличения удельного веса проверок по существу. С другой стороны, высокая оцен­ка предоставляет аудитору возможность в большей степени рассчитывать на надежность средств внутреннего контроля и, соответственно, снизить долю проверок по существу.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

·  высокой степени надежности соответствует низкий риск;

·  средней степени надежности — средний риск;

·  низкой степени надежности — высокий риск.

Особенности изучения и описания системы внутреннего контроля в субъектах малого бизнеса

При описании системы внутреннего контроля в организа­ции, относящейся к субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать их специфические особенности. Общим допуще­нием является то, что доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организаций.

Документирование изучения и оценки системы внутрен­него контроля для субъектов малого бизнеса по сравнению с документированием средних и крупных организаций может проводиться в упрощенном виде.

В этом случае возможно:

·  ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля;

·  описать результаты общего знакомства с системой внут­реннего контроля и дать оценку надежности контрольной среды.

Примерами средств внутреннего контроля являются:

·  разрешительные подписи руководителя и (или) глав­ного бухгалтера на документах;

·  подпись главного (старшего) бухгалтера на проверен­ном им журнале-ордере;

·  подготовка счетов-фактур (накладных и др.) в несколь­ких экземплярах под копирку;

·  сплошная нумерация создаваемых документов;

·  регистрация документов в специальных журналах;

·  подшивка копий документов в специальные папки;

·  надлежаще организованный документооборот;

·  встречные взаимопроверки бухгалтерских записей;

·  сверки расчетов;

·  инвентаризация;

·  внутренняя ревизия;

·  периодический анализ состояния активов и расче­тов;

Для субъектов малого бизнеса система бухгалтерского учета включает:

·  учетную политику;

·  рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

·  формы первичных документов, применяемые для оформ­ления хозяйственных операций, как типовые, так и утвержден­ные организацией при отсутствии типовых форм первичных документов, а также формы документов для внутренней бух­галтерской отчетности;

·  порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

·  правила документооборота и технологию обработки учетной документации;

·  порядок контроля за хозяйственными операциями, а так­же другие решения, необходимые для организации бухгалтер­ского учета, включая организационную структуру бухгалтерии и распределение полномочий между ее сотрудниками.

Документация бухгалтерского учета — это совокупность материальных носителей информации, составляемая по установленным требованиям в ходе ведения бухгалтерского учета и включающая:

·  первичные учетные документы;

·  сводные учетные документы;

·  регистры бухгалтерского учета;

·  данные внутренней бухгалтерской отчетности.

При проведении первой аудиторской проверки у кли­ента необходимо описать все аспекты системы учета. В дальнейшем собираются сведения об изменениях, проис­ходящих каждый год. Существенные изменения в системе бухгалтерского учета клиента (переход с «ручного« учета на компьютерный, переход с одной компьютерной системы учета на другую, реорганизация предприятия и т. п.) доку­ментируются.

При первоначальном аудите у клиента должны быть затре­бованы документы, регламентирующие его учетную политику и систему бухгалтерского учета. Необходимая информация мо­жет быть получена также путем устного опроса и письменных пояснений. При повторяющемся аудите клиент должен либо предоставить информацию об изменениях в учетной политике и системе бухгалтерского учета по сравнению с периодом, проверенным в ходе предыдущей аудиторской проверки, либо подтвердить, что никаких изменений не произошло.

Особенности изучения и описания системы бухгалтер­ского учета в экономических субъектах, использующих упрощенную форму учета.

При описании системы бухгалтерского учета в субъектах, использующих упрощенную форму учета, рекомендуется отразить:

·  количество бухгалтеров и работников, отвечающих за
сохранность товарно-материальных ценностей;

·  наличие учетной политики;

·  наличие рабочего плана счетов и его особенности;

·  наличие утвержденного графика документооборота и осуществление контроля за его выполнением;

·  применение в учете и управлении компьютерных про­грамм;

·  наличие форм первичных учетных документов, отличных от типовых;

·  порядок проведения инвентаризации;

·  порядок ведения книги учета хозяйственных операций;

·  состав регистров и порядок записи в них;

·  применяемый порядок учета затрат на производство и формирования себестоимости;

·  направления использования прибыли;

·  процедуры текущего контроля за наличием и использо­ванием товарно-материальных ценностей;

·  процедуры текущего контроля за правильностью расче­тов с дебиторами и кредиторами;

·  особенностей в движении внеоборотных активов и то­варно-материальных ценностей за отчетный период;

·  особенности в расчетах с дебиторами и кредиторами за отчетный период.

Документирование изучения и оценки системы бухгал­терского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта. Для субъектов малого предпринимательства этот процесс может проводиться в упрощенном виде по сравне­нию с документированием крупных и средних экономиче­ских субъектов.

Информирование о недочетах

В результате тщательного изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки имеются в этих сис­темах. В разумные сроки он должен уведомить руководство соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля. О таких недостатках руководство обычно информируется в письменном виде. Если же аудитор считает, что сообщение в устной форме является более целесообразным, то этот факт он должен отразить в сво­их рабочих документах. В сообщении целесообразно отметить, что в нем представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также то, что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для принятия управленческих решений.

1.2. Управленческий аудит предприятий

Цель управленческого аудита предприятий состоит в опре­делении и сопоставлении показателей фактически достигну­той и нормативной результативности (уровня экономического развития) производственных объектов. Оценка проводится с учетом не только производственных, но и социальных ре­зультатов деятельности. При этом оценивается общий резуль­тат трудовой деятельности аппарата управления как единой команды, нацеленной на достижение поставленных целей и вклад каждого члена управленческой команды предприятия, начиная с менеджеров нижнего звена и заканчивая руково­дителями этой команды.

В процессе проведения управленческого аудита предпри­ятий помимо задачи определения достижений и недостатков в работе каждого из участников и всей службы менеджмента в целом будут решаться две важные задачи: аудит сущест­вующей системы управления деятельностью предприятия и аудит его кадрового потенциала.

Управленческий аудит по своей сути является экономиче­ской диагностикой существующей на обследуемом предпри­ятии системы стратегического и тактического управления. Проводится оценка его производственной, коммерческой и социальной деятельности с последующей разработкой ком­плекса всесторонних мероприятий, направленных на устра­нение выявленных в этой системе недостатков.

Процедура такого аудита состоит в сравнении фактических показателей за отчетный период времени с плановыми, нор­мативными, расчетными. Управленческий аудит предприятия осуществляют как внутренние, так и внешние управленческие аудиторы. На крупных предприятиях, в корпорациях в связи с большим объемом конфиденциальной информации эту работу предпочитают поручать специально подготовленным внутренним аудиторам.

В процессе управленческого аудита могут быть рассмот­рены перспективы и возможные темпы экономического развития и роста данного предприятия (т. е. стратегия и тактика работы). Зачастую одновременно могут быть под­готовлены материалы для плановой аттестации управлен­ческих кадров.

В числе основных пользователей результатов управлен­ческого аудита предприятия выступают:

·  акционеры, учредители предприятия;

·  члены наблюдательного совета и рядовые акционеры публичных компаний;

·  руководство, в том числе руководители среднего и низ­шего звена;

·  отделы управления кадрами предприятия;

·  рейтинговые центры;

·  центры подбора кадров, кадровые агентства.

Управленческий аудит предприятий в отличие, например, от общего аудита акционерных компаний, банков, страховых обществ и инвестиционных фондов не является обязатель­ным, и, следовательно, проводится только по инициативе заинтересованных акционеров, руководителей и т. п. Только заинтересованные юридические или физические лица могут инициировать и оплачивать выполнение этой работы.

Исходя из этого, результаты такого аудита могут быть открытыми полностью или частично, а могут быть использо­ваны сугубо для целей внутреннего управления, контроля и расстановки персонала, как представляющие коммерческую тайну обследованного предприятия.

Периодичность проведения устанавливается по усмотрению заинтересованных лиц, как правило, не чаще, чем раз в год.

Информационной базой управленческого аудита предпри­ятий могут выступать нормы производственного, и социального потенциалов предприятия; должностные инструкции и требо­вания к конкретным работникам в соответствии со штатным расписанием. Весь круг стратегических и тактических задач должен быть распределен между ее ведущими участниками, на которых возлагается ответственность за выполнение постав­ленных перед ними задач. В процессе управленческого аудита обязательно контролируются результаты, эффективность, своевременность и качество работы каждого менеджера.

По результатам проведения управленческого аудита по­лучает возможность максимально объективно осуществлять аттестацию своих работников по конечным итогам работы каждого, аудируемого предприятия в целом и по зонам от­ветственности каждого участника.

Аудит кадрового потенциала предполагает оценку возмож­ностей персонала обеспечить эффективное функционирова­ние предприятия, т. е. оценку способностей сотрудников при определенных организационно-технических, финансово-эко­номических и социальных условиях выполнять стоящие перед ними задачи. Несоответствие кадрового состава предприятия выполняемым задачам обусловливает снижение результативности и эффективности его работы, влияет на величину оценки его стоимости, инвестиционную привлекательность, а также на затраты, связанные с возможной реструктуризацией, антикризисным управлением или инновационным проекти­рованием для этого предприятия.

1.3. Понятие и роль внутреннего аудита

Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors) определяет внутренний аудит как независимую деятельность в организации по проверке и оценке работы в ее интересах, а также контроль, который осуществляется путем проверки и оценки адекватности и эффективности других видов контроля.

Внутренний аудит — это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблю­дением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования внутреннего контроля. В состав внутреннего аудита входят назначаемые собствен­никами экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или их группы.

Отличительная особенность данного определения заклю­чается в том, что к институтам внутреннего аудита, помимо внутренних аудиторов или их групп, отнесены также ревизоры и ревизионные комиссии.

Место внутреннего аудита в системе управления опи­сано в ПСАД «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» и «Изучение и использование работы внутреннего аудитора», МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» и 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля» также посвящены исследованию возможностей внутреннего аудита.

На наш взгляд, внутренний аудит — это один из способов контроля за эффективностью деятельности отдельных подраз­делений экономического субъекта, при этом для руководства и (или) собственников экономического субъекта он имеет информационное и консультационное значение и призван содействовать оптимизации функционирования экономиче­ского субъекта и достижению поставленных целей.

Для определения места внутреннего аудита в системе кон­троля необходимо определиться с его структурой. В системе внутреннего аудита можно выделить наиболее существенные элементы.

1. Субъекты контроля, т. е. специалисты, осуществляющие внутренний аудит. Чем выше их профессиональная квали­фикация и объективность, тем качественнее результаты кон­троля. К требованиям, предъявляемым к знаниям и умениям работников внутреннего аудита, относятся знание особенностей функционирования предприятия и структуры управле­ния, владение техникой и методикой проведения проверок, знание норм законодательства, умение правильно определить круг вопросов, подлежащих внутренней и внешней проверке, способность обобщать результаты отдельных проверок для выработки комплекса рекомендаций.

Объект внутреннего аудита — это звено системы управ­ления организацией, обеспечивающее контроль. Объекты выби­раются в соответствии с целями деятельности организации.

Метод внутреннего аудита организации. Таковым является способ достижения цели, который характеризу­ется использованием общенаучных методических приемов исследования объектов контроля (анализ, синтез, индук­ция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, редукция, эксперимент и др.), собственных эмпирических методических приемов (инвентаризация, контрольные заме­ры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опросы и др.), а также специфических приемов смежных экономических наук (приемы экономического анализа, эко­номико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики).

При исследовании места внутреннего аудита в системе контроля предприятия необходимо остановиться на его целях и задачах, а также функциях и принципах.

Для достижения целей внутреннего аудита должны быть решены следующие задачи:

оценка экономической эффективности деятельности организации как в целом, так и каждой из ее управленческих структур и центров ответственности;

прогнозирование экономического развития организации на перспективу с учетом влияния всех возможных внешних и внутренних факторов;

минимизация расходов и потерь во взаимоотношени­ях с бюджетом, другими государственными структурами и партнерами.

Перечисленные задачи включают в себя как аналитические, так и контрольные функции.

К задачам внутренней аудиторской службы в наиболее общем виде можно отнести следующие:

1.  периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью;

2.  финансово-экономический анализ деятельности ор­ганизации;

3.  консультационные услуги.

В зависимости от специфики организации, особенностей ее организационной структуры и целей, поставленных адми­нистрацией, задачи конкретной аудиторской службы могут быть различными.

В практической деятельности внутренние аудиторы долж­ны руководствоваться требованиями норм законодательства РФ, а также учредительными документами, приказами по предприятию и должностными инструкциями.

Создание эффективной системы внутреннего аудита — достаточно сложная задача. Это объясняется следующими причинами:

·  большим количеством составляющих финансово-хо­зяйственного цикла, которые нуждаются в контроле (закупка, реализация, производство и др.);

·  высокими профессиональными и моральными требо­ваниями к аудиторам (их квалификация должна, по крайней мере, соответствовать квалификации лиц, деятельность ко­торых проверяется).

Мотивацией организации внутреннего аудита на крупных и средних предприятиях служат:

·  усложнение системы законодательства;

·  стремление управлять финансовыми ситуациями;

·  усиление эффективности управления деятельностью самого предприятия и его структурных подразделений;

·  контроль за рациональным использованием ресурсов;

·  выполнение обязательств;

·  оптимизация системы учета.

Организация внутрипроизводственного аудита не отно­сится к вопросам, законодательно регламентируемым го­сударством, это прерогатива самого предприятия. Между тем от эффективности его функционирования зависит не только сохранность активов экономического субъекта, но и работоспособность самого предприятия. Внутренний аудит указывает пути совершенствования системы управления.

Осуществление функций внутреннего аудита может быть возложено на специальные службы или отдельных аудиторов, состоящих в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоров), а также на сторонние организации и (или) внешних аудиторов, привлекаемых для его проведения.

Служба внутреннего аудита может быть создана как самостоятельное подразделение аппарата управления, при этом она подчиняется только руководителю организации. Согласно международному опыту организации внутреннего аудита возможно вынесение его структур за рамки предприятия с подчинением совету директоров или учредителям. Однако в этом случае неизбежно удлиняется процедура получения и эффективного использования оперативной информации, т. е. создается параллельная информационная структура с возмож­ным дублированием первичных документов и процедур, что экономически невыгодно и может привести к снижению каче­ства информации. При любых вариантах организации такой службы для экономии средств, повышения эффективности ее работы и обеспечения конфиденциальности информации, составляющей коммерческую тайну, деятельность службы внутреннего аудита должна быть строго регламентирована.

Чтобы обеспечить объективность оценок принимаемых в управленческой структуре важных решений, необходимо создать условия должной независимости аудиторской службы. Это означает, что она не может быть подчинена финансовому директору или другому должностному лицу, в обязанности которого входит управление финансами.

Кроме того, подразделение внутреннего аудита должно быть обособлено от бухгалтерии и других служб (в особенно­сти тех, чья деятельность будет проверяться) и подчиняться только руководящему органу организации. Это одно из кар­динальных отличий системы внутреннего аудита от системы контрольно-ревизионных служб, находящихся в структуре бухгалтерии и подчиненных главному бухгалтеру.

Внутренний аудит тесно связан со всей системой уче­та, а его функции в значительной степени совпадают с кон­трольными функциями бухгалтерского учета организации и функциями внешнего аудита по осуществлению контрольной деятельности. Внутренний аудит — это фактически внут­рихозяйственный контроль, но по содержанию и методам проведения имеющий много общего с внешним аудитом.

2. Аудит учетной политики

Согласно ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя в том числе оценку соблюдения принципов и правил бухгал­терского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности, т. е. при формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать также обоснованность принятой организацией учетной политики (письмо Минфина России от 01.01.2001 № /18).

Изучение учетной политики является одним из важней­ших моментов в процессе аудита. Цель изучения и оценки учетной политики заключается в формировании мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению. В рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 г., данных в письме Мин­фина России от 01.01.2001 № /18, в целях повыше­ния качества аудита бухгалтерской отчетности организаций предписано обратить особое внимание на обоснованность учетной политики аудируемого лица, а именно:

·  принятого аудируемым лицом способа начисления амор­тизации объектов основных средств;

·  порядка признания аудируемым лицом управленческих и коммерческих расходов в себестоимости;

·  признания аудируемым лицом курсовых разниц по причи­тающимся к оплате процентам по займам и кредитам и т. п.

Аудитор должен составить мнение о соответствии учетной политики нормам действующего законодательства и оценке достоверности бухгалтерской отчетности организации исходя из требований ПБУ 1/2008 с учетом следующих допущений:

·  имущественной обособленности организации;

·  последовательности применения учетной политики;

·  временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с п. 5,16 ФПСАД № 26 в ходе аудиторской проверки аудитор должен определить:

·  соответствует ли учетная политика в предыдущий пе­риод в отношении отдельных показателей и сопоставимой отчетности в учетной политике в текущий период;

·  были ли сделаны надлежащие корректировки для отра­жения последствий изменения учетной политики;

·  были ли изменения учетной политики надлежащим об­разом раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Некоторые организации, понимая важность учетной по­литики для организации бухгалтерского учета и формиро­вания достоверной финансовой отчетности, обращаются за помощью к аудиторским организациям при формировании данного документа.

При проведении аудиторской проверки необходимо ус­тановить:

·  наличие и состав распорядительных документов по учет­ной политике;

·  соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

·  последовательность применения учетной политики;

·  наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финан­совые результаты;

·  полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений поль­зователями бухгалтерской отчетности;

·  соблюдение учетной политики.

Для ознакомления с учетной политикой при проведении аудита изучаются и оцениваются основные принципы органи­зации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливаются наличие и состав распо­рядительных документов, определяющих учетную политику.

Учетная политика для бухгалтерского учета должна быть представлена двумя разделами:

1) организационно-техническим, в котором отражают структуру бухгалтерии, форму бухгалтерского учета (напри­мер журнально-ордерная или автоматизированная), порядок и сроки проведения инвентаризации и т. д.;

2) методологическим, в котором указывают способы и методы ведения бухгалтерского учета (в частности основных средств, нематериальных активов, материалов), приводят рабочий план счетов.

Порядок ведения налогового учета отдельных хозяйствен­ных операций и (или) объектов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Считается целесооб­разным для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета сопоставлять вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем выби­рать и утверждать приказом те методы, которые совпадают.

Проверяя налоговую учетную политику, аудитор учитывает требования ст. 167 и 313 НК РФ: учетную политику утвер­ждают по НДС и налогу на прибыль. До 2007 г. само понятие учетной политики для целей налогообложения в налоговом законодательстве отсутствовало. С 1 января 2007 г. п. 2 ст. И НК РФ дополнен следующим абзацем: «Учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) оп­ределения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, это понятие включает в себя «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Как правило, налоговая учетная политика состоит из трех основных разделов:

·  принципы ведения налогового учета;

·  методы расчета того или иного налога;

·  регистры налогового учета.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения сравнивается, затем аудитором оце­нивается влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. В ходе анализа учетной политики устанавливаются расхождения в опреде­лении базы по расчету прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов, вы­являются источники постоянных и временных разниц при расчете прибыли, выражается мнение по вопросу применяе­мой учетной политики аудируемого лица.

В ходе аудита проверяется не только факт наличия ут­вержденной учетной политики и отражение в ней способов ведения учета организации, но и дается оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения. Аудитору в первую очередь необходимо изучить соответствие учетной политики структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям деятельности организации. Согласно п. 3 ст. Закона о бухгалтерском учете каждая компания составляет учетную политику самостоятельно, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей.

При планировании и в ходе проверки необходимо учитывал» качественный аспект существенности, а примером качественно го искажения финансовой отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, что может вве­сти в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. В соответствии с ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируе­мого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать методы, выбранные руководством аудируе­мого лица в учетной политике, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

·  приказ (распоряжение и т. п.) об учетной политике проверяемой организации;

·  рабочий план счетов бухгалтерского учета;

·  перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

·  правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

·  утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике прове­ряемой организации;

·  пояснительная записка, которая раскрывает:

·  сведения, относящиеся к учетной политике организа­ции;

·  избранные при формировании учетной политики от­личные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;

·  изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или периодах, следующих за отчетным;

·  дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, пре­кращении операций, связанных сторонах, прибыли, прихо­дящейся на одну акцию.

Изучив и проанализировав представленную информа­ционную базу, важно определить, не является ли формаль­ным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие вовремя изданных и правильно оформленных приказа (распоряжения) об учет­ной политике и других соответствующих распорядительных документов не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установлен­ный ПБУ 1/2008 порядок принятия учетной политики:

·  издан ли приказ (распоряжение) руководителя орга­низации об учетной политике. Следует отметить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учет­ную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица;

·  утверждены ли рабочий план счетов, формы используе­мых нетиповых первичных документов, правила докумен­тооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.;

·  издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную
политику;

·  издавался ли приказ об изменении учетной политики.
Дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией акти­вов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.

Изменения в учетной политике могут иметь место в сле­дующих случаях:

·  изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

·  разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа веде­ния бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бух­галтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

·  существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности;

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы. Аудитор может провести тестирование предоставленного приказа об учетной политике, которое помогает аудитору выявлять какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере.