Просто о сложном (стр. 2 )

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм следует, что право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость обусловлено в том числе уплатой сумм налога таможенным органам при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. При этом налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат по уплате налога.

Постановлением от 01.01.2001 N 3-П и Определением от 01.01.2001 N 169-О Конституционного Суда Российской Федерации установлено, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога.

В соответствии со статьей 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. По смыслу пункта 1 статьи 8, пункта 3 статьи 44 и пункта 2 статьи 45 НК РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет его собственных денежных средств.

Вместе с тем положения пункта 1 статьи 45 НК РФ, предусматривающие обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, не могут применяться к указанным правоотношениям, поскольку НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачивается в составе таможенных платежей, как следует из пункта 1 статьи 318 ТК РФ.

В соответствии с абзацем 2 статьи 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. В пункте 1 статьи 45 НК РФ отсутствует оговорка о том, что ее положения применяются к отношениям по взиманию таможенных платежей.

В силу статьи 177 НК РФ порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ устанавливается таможенным законодательством.

В свою очередь, пункт 2 статьи 328 ТК РФ устанавливает, что любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу.

В соответствии с пунктами 8.5 и 8.6 Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам, утвержденных распоряжением ГТК России от 01.01.2001 N 647-р, а также пункта 2 Методических рекомендаций по расходованию и возврату авансовых платежей, утвержденных письмом ГТК России от 01.01.2001 N 01-06/17752 "Об авансовых платежах", таможенные платежи могут быть внесены на счет таможенного органа в пользу третьего лица.

По мнению арбитражных судов, тот факт, что предъявленные к вычету суммы налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачены третьим лицом, а не непосредственно налогоплательщиком, не исключает права на налоговый вычет и не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат на уплату налога, поскольку ТК РФ предусматривает возможность исполнения обязанности по уплате таможенных платежей (в том числе НДС) за налогоплательщика третьими лицами.

При этом отмечается, что третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика налог, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога при соблюдении определенных условий: подтверждении наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; фактической уплате НДС в счет расчетов по гражданско-правовому договору; отражении в бухгалтерском учете погашения обязательств.

Данные выводы изложены, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А56-9824/04, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005.

Следовательно, тот факт, что уплата сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации произведена покупателями импортированного товара, сам по себе не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика фактических расходов на уплату этой суммы и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах

Комментарий к статье 3

В статье 3 НК РФ, по сути, закреплены принципы законодательства о налогах и сборах. Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, создают основу для развития законодательства о налогах и сборах путем отмены устаревших норм и принятия новых, устранения "узких мест" в законодательстве и т. д.

Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, имеют крайне важное значение для формирования правоприменительной практики.

В статье 3 НК РФ закреплено семь принципов законодательства о налогах и сборах.

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).

Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Актуальная проблема.

КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".

Например, в пункте 3 Постановления КС РФ от 01.01.2001 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации", в редакции от 01.01.01 г.", раскрывая содержание этого понятия, указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.

Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, пункт "б" части 1, Конституции), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (статья 114, пункт "ж" части 1, Конституции), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.

Часть первая статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" вводит федеральный сбор, но не определяет его существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в конституционно-правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.

Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.

Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Таким образом, оспариваемые положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".

Положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации были признаны не соответствующими статье 57 Конституции.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (пункт 2 статьи 3 НК РФ).

Судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации по ЕНВД. В ходе проведения проверки было установлено, что расчет суммы ЕНВД за январь 2005 г. был произведен организацией, исходя из 10 дней фактического осуществления деятельности, тогда как, по мнению инспекции, налоговая база по данному налогу определяется с учетом базовой доходности по итогам целого месяца, без деления по дням. По результатам проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении ЕНВД и пеней, начисленных за несвоевременную уплату ЕНВД.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его незаконным и подлежащим отмене.

Позиция суда.

Суд удовлетворил требования налогоплательщика, указав, что действующее законодательство, регулирующее спорные правоотношения, не содержит конкретной методики исчисления ЕНВД в случае осуществления организацией деятельности в течение неполного месяца, а также определения суммы данного налога с учетом количества дней фактического осуществления деятельности на соответствие принципа равного налогообложения, установленного в пункте 2 статьи 3 НК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2860/06-С1.)

Пример.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

Учитывая пункт 2 статьи 3 НК РФ, можно прийти к выводу, что указанная норма не содержит ограничений для различных субъектов предпринимательской деятельности при соблюдении ими указанных условий совершения хозяйственных операций, не подлежащих налогообложению (наличия оснований освобождения от налогообложения).

Такой же позиции придерживается судебная практика (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/06-9-Ф02-4229/06-С1 и ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-6500/08-С2, Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А68-668/07-22/1).

В то же время, как указано в приложении к письму Управления МНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 24-14/4/41004, льгота, предусмотренная подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей распространена быть не может.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

Очевидно, что налоги и сборы не должны создавать барьеров для реализации гражданами своих конституционных прав, то есть налоги и сборы не должны ограничивать возможность граждан по реализации своих прав.

Например, в Постановлении КС РФ от 01.01.2001 N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" указано: "Установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и главы Администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина противоречат Закону Российской Федерации от 01.01.2001 N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах территории Российской Федерации" и Правилам регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 713, и фактически устанавливают совершенно иной - разрешительный - правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией, в частности права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования".

Внимание!

Важность нормы пункта 3 статьи 3 НК РФ иллюстрирует спорная ситуация, имеющая место на практике в случае, если налогоплательщик осуществляет добычу нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, при этом в объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых воду, хлористые соли и механические примеси налогоплательщик не включает.

По мнению налоговых органов, в подобной ситуации, поскольку согласно ОК 005-93, введенному в действие с 01.07.1994, допускается содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды, указанное по кодам15, добытыми полезными ископаемыми в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщика также являются вода, хлористые соли и механические примеси.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ определено, что видом добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье, в частности нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Вода, хлористые соли и механические примеси, в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, не являются объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку не являются видом полезного ископаемого.

С 01.01.2009 в пункте 1 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто. При этом в целях главы 26 НК РФ массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

С учетом изложенного позиция налогового органа в указанной ситуации неправомерна.

Как следует из вводной части Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (далее - Классификатор), он предназначен для обеспечения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности, как стандартизация, статистика, экономика и другие. В Классификаторе не содержится положений об определении видов полезных ископаемых для целей исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых.

При этом указанный Классификатор не устанавливает государственный стандарт на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную и не относится к числу иных стандартов, перечисленных в пункте 1 статьи 337 НК РФ.

Таким образом, положения Классификатора при определении объекта налогообложения для целей исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых применены быть не могут.

Применение Классификатора для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли и механических примесей, что не соответствует принципам экономического обоснования налога, недопустимости произвольного взимания налогов, установленным пунктом 3 статьи 3 НК РФ, а также смыслу взимания налога на добычу полезных ископаемых именно с добытого полезного ископаемого, а не с любого сырья, добытого из недр.

Внимание!

Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (пункт 4 статьи 3 НК РФ).

Положения пункта 4 статьи 3 НК РФ находятся в системной связи с частью 1 статьи 8 Конституции, устанавливающей, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.

В Постановлении КС РФ от 01.01.2001 N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 01.01.2001 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано: "...не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов".

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (пункт 5 статьи 3 НК РФ).

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Из данной нормы следует вывод о том, что применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям статьи 3 НК РФ.

Внимание!

Так, экономическая обоснованность выплат, производимых организацией, не приведена в главе 23 НК РФ в качестве основания для исключения их из налоговой базы налогоплательщиков НДФЛ. Условие об экономической обоснованности приведено в пункте 1 статьи 252 НК РФ в качестве условия для отнесения затрат налогоплательщика в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако поскольку в статье 217 НК РФ не установлено, что положения главы 25 НК РФ применяются при определении освобождаемых от налогообложения НДФЛ доходов, их распространение на исчисление НДФЛ неправомерно.

Судебная практика.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.01.2001 N 09АП-7691/2007-АК указал, что налоговое законодательство не ставит в зависимость освобождение от налогообложения НДФЛ компенсационных выплат, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, от экономической обоснованности этих расходов у работодателя.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В Определении КС РФ от 01.01.2001 N 6-О указано, что критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован КС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 3-П и конкретизирован в ряде последующих его решений. Так, в Постановлении КС РФ от 01.01.2001 указано, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Внимание!

Важность данного принципа для налогоплательщиков трудно переоценить.

Прежде всего, следует отметить, что случаев неоднозначного толкования налогового законодательства ввиду неясности отдельных его норм на практике встречается множество. Сформулированный законодателем в пункте 7 статьи 3 НК РФ принцип является важной гарантией прав налогоплательщика, фактически представляя из себя запрет налоговым органам на злоупотребления неоднозначностью в понимании налоговых норм.

Приведенная в пункте 7 статьи 3 НК РФ норма позволяет судить о том, что в налоговых правоотношениях закреплен принцип добросовестности налогоплательщика.

В связи с этим на практике возникает проблема недобросовестности налогоплательщиков.

Понятие добросовестного налогоплательщика впервые было употреблено в Постановлении КС РФ от 01.01.2001 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", недобросовестного - в Определении КС РФ от 01.01.2001 N 138-О о разъяснении данного Постановления.

Как указал КС РФ в Определении от 01.01.2001 N 138-О "По ходатайству МНС России о разъяснении Постановления КС РФ от 01.01.2001 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Определение N 138-О), по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. КС РФ разъясняет, что закрепленный в Постановлении КС РФ от 01.01.2001 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В Определении КС РФ от 01.01.2001 N 329-О (далее - Определение N 329-О) суд уточняет упомянутое в Определении N 138-О понятие добросовестности, отмечая, что истолкование статьи 57 Конституции в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Определении N 329-О КС РФ также указано, что разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно.

Согласно Определению КС РФ от 01.01.2001 N 168-О недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

В Определении КС РФ от 01.01.2001 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ" (далее - Определение N 169-О) суд указывает, что при оценке противоречия в применении оспариваемой заявителем нормы следует исходить из общеправовой и конституционной презумпции добросовестности участников гражданского оборота (статья 10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

КС РФ в Определении от 01.01.2001 N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 ГК РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" обращает внимание, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 01.01.2001 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

ВАС РФ в письме от 01.01.2001 N С5-7/уз-1355 (далее - письмо N С5-7/уз-1355) сообщает, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. При этом заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. При этом принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

В вышеуказанном письме ВАС РФ обращает внимание, что данная позиция указана в заявлении Секретариата КС РФ "Об Определении N 169-О", которое распространено пресс-службой КС РФ на официальном сайте суда в Интернете в связи с Определением N 169-О.

Кроме того, в Постановлении от 01.01.2001 N 6294/01 (далее - Постановление N 6294/01) Президиум ВАС РФ указал, что, применяя пункт 2 статьи 45 НК РФ, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия плательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога. Суд не исследовал этот вопрос, не проверил обстоятельства, связанные с открытием истцом счета в КБ "Резон-банк" при наличии расчетных счетов в других банках, исполняющих поручения клиентов о перечислении платежей в бюджет, дату произведения записи о зачислении на счет истца денежных средств и имелись ли на этот момент средства на корреспондентском счете банка, осуществлялось ли их реальное движение, в том числе по другим платежным документам, вводились ли Банком России ограничения данному банку на осуществление платежей в бюджет, не выяснил, включены ли общество или налоговый орган в реестр кредиторов этого банка в случае его неплатежеспособности.

По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в Постановлении N 6294/01, указанные обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика и правильного применения норм материального права.

Кроме того, позицией, указанной в письме N С5-7/уз-1355, руководствовались и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу N А33-9867/05 и от 01.01.2001 N А19-6307/05-45-Ф02-5842/05-С1, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-1088/2006(20514-А27-33) по делу N А/05-6 и от 01.01.2001 N Ф04-8856/2005(17705-А75-33), Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001, от 01.01.2001 N КА-А40/П по делу N А40-8668/, от 01.01.2001 N КА-А40/П по делу N А40-8676/ и от 01.01.2001 N КА-А40/, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А/2005, от 01.01.2001 N А56-8835/2005, от 01.01.2001 N А/04, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-2547/А по делу N А/2005-59/1033 и от 01.01.2001 N Ф08-3127/А, Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-5104/06-С2 по делу N А/05, от 01.01.2001 N Ф09-1461/05-АК, Постановления ФАС Центрального округа от 01.01.2001 по делу N А/04-21 и от 01.01.2001 по делу N А/341/24 и т. д.).

Вся вышеуказанная судебная практика закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором, в частности, указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Внимание!

Положение пункта 7 статьи 3 НК РФ зачастую становится нормой, позволяющей отстоять налогоплательщику свои интересы.

В частности, оно применяется при решении вопроса о том, правомерно ли применение освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного пунктом 2 статьи 150 НК РФ, в отношении операций по ввозу на территорию РФ комплексов медицинской техники, упомянутых в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 19, в разукомплектованном виде.

Пунктом 2 статьи 150 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 19.

К медицинской технике, включенной в Перечень, относятся устройства, комплекты, комплексы, системы с программными средствами, медицинское оборудование и т. д.

Следует отметить, что положения пункта 2 статьи 150 НК РФ не устанавливают зависимость между правомерностью применения освобождения от уплаты НДС и укомплектованностью медицинской техники, ввозимой на территорию РФ.

Из норм главы 21 НК РФ напрямую следует, что освобождаются операции по ввозу на таможенную территорию РФ комплектов, комплексов и систем, которые упомянуты в Перечне.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика, а следовательно, операции по ввозу на территорию РФ комплексов медицинской техники как в укомплектованном, так и в разукомплектованном виде освобождаются от налогообложения, если данные комплексы включены в Перечень.

Судебная практика.

Правомерность данных выводов подтверждается и судебной практикой.