КОМИТЕТ ПО НАУКЕ И ВЫСШЕЙ ШКОЛЕ
Санкт-Петербургское государственное бюджетное
образовательное учреждение среднего профессионального образования
«Промышленно-экономический колледж»
Заочное отделение
Специальность 080114 Экономика и бухгалтерский учет
КОНТРОЛЬНАЯ работа № 1
по дисциплине
«аУДИТ»
студента группы 12201
зачетная книжка №
ФИО студента
Адрес СПб, ул. М. Захарова 12 к.2 кв.173
E-mail: ivan. remizov. *****@***com
телефон:
2013 год
Вариант №5.
1.1 Основные этапы проведения аудиторской проверки
Аудиторская проверка – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия в целях подтверждения ее достоверности. Аудит проводится для повышения эффективности финансовой и хозяйственной деятельности организации. Проверка осуществляется в следующем порядке.
1. Подготовительный этап. На данном этапе проводится подготовка и планирование аудиторской проверки. Аудитор оценивает возможность предоставления своих услуг в определенный заказчиком срок. При необходимости осуществляется предварительная проверка информации о заказчике (не происходило ли смены юридического адреса или других вновь выявленных обстоятельств) с целью определения возможных рисков. В случае подтверждения возможности проведения проверки заказчику направляется письмо-обязательство для заключения договора. Затем стороны заключают договор на оказание аудиторских услуг. Аудитор определяет объект контроля, составляет комплекс вопросов, по которым будет проводиться проверка, планирует график, состав специалистов и затраты на осуществление данной деятельности. Составляется перечень планируемых процедур с указанием срока выполнения.
2. Этап сбора и обработки информации. Заказчик предоставляет необходимую информацию и документы (баланс, отчеты) для проведения аудита. Проверка включает в себя изучение организационной и финансовой структуры предприятия, основных технологических процессов, выявление источников прибыли и статей расходов. Предоставленная информация о состоянии предприятия, прибыли и убытках уточняется и оценивается, оформляются доказательства ее достоверности. Проводится документальный и фактический контроль: анализ и детальная проверка правильности бухгалтерской отчетности, получение письменных объяснений от сотрудников аудируемого предприятия и специалистов, осуществлявших бухгалтерское обслуживание. Осуществляется обязательное документирование проведенных проверочных и контрольных процедур.
3. Заключительный этап. На данном этапе аудитор обобщает результаты аудита (включая итоги бухгалтерского обслуживания). Завершается подготовка рабочей документации. Аудитор информирует заказчика о выявленных нарушениях в системе бухучета, определяется степень их влияния на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности. По итогам проведенной проверки составляется аудиторское заключение, направляемое заказчику с приложением бухгалтерской отчетности, в отношении которой осуществлялся контроль. Документы подписываются аудитором, его руководителем и скрепляются печатью аудиторской компании, проводившей проверку. По итогам выполненных работ сторонами составляется акт приема-передачи.
Детальнее можно рассмотреть этапы аудиторской проверки и последовательность действий ниже:
I. Планирование (предварительный этап):
1) знакомство с клиентом:
а) понимание деятельности аудируемого лица;
б) тестирование системы бухгалтерского учета;
в) тестирование системы внутреннего контроля;
2) расчет уровня существенности и приемлемого аудиторского риска;
3) работа по организации аудита;
4) разработка и согласование общего плана и программы аудита;
5) подписание договора на аудиторскую проверку.
II. Сбор аудиторских доказательств (рабочий этап):
1) получение надлежащих аудиторских доказательств;
2) проведение детального комплекса тестов внутреннего контроля;
3) процедуры проверки по существу:
а) детальные тесты;
б) аналитические процедуры;
в) оценка прогнозной информации;
4) уточнение приемлемого уровня аудиторского риска, существенности;
5) документирование аудиторских процедур.
III. Завершение аудита (завершающий этап):
1) завершение подготовки рабочей документации;
2) информирование руководства аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;
3) расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4) формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов:
а) подготовка отчета для аудируемого лица;
б) подготовка и представление аудиторского заключения;
5) подписание акта приемасдачи выполненных работ.
Следующая >> | ||
1.2 Оценка материальности (существенности) в аудите
Цель аудита бухгалтерской отчетности заключается в выражении аудитором мнения о ее достоверности и соответствии порядка составления отчетности и ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. При выражении своего мнения аудитор использует фразу: «Бухгалтерская отчетность отражает достоверность показателей отчетности во всех существенных отношениях». Оценка того, что является существенным, служит предметом профессионального суждения аудитора.
Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Общее определение существенности в аудиторской терминологии звучит так: «Существенность (материальность) — это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение».
Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности. Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
Существенность оценивается качественно и количественно. По качественному признаку аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения аудируемым лицом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. По количественному признаку аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для данного клиента уровень существенности.
Очень часто национальные стандарты аудита, несмотря на то, что они базируются на международных стандартах аудита, предлагают различные методы определения существенности.
Например, американские стандарты аудита (СААЗ) допускают уровень существенности до 10% валюты баланса. Для определения существенности отчета о прибылях и убытках во многих странах, использующих МСА, берется 5% выручки.
Всемирный банк требует от утвержденных банком аудиторов применять существенность, равную 1—2% суммы предоставленных займов. Действующий ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» предлагает аудиторским компаниям самостоятельно определять уровень существенности, тогда как действовавший до октября 2002 г. в России стандарт аудита «Существенность и аудиторский риск», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, предлагал определять существенность как процентные доли, применяемые к базовым показателям. Например: балансовая прибыль предприятия — 5%; валовой объем реализации (без НДС) — 2%; валюта баланса — 2%; собственный капитал — 10%; общие затраты предприятия — 2%.
Подобный способ определения существенности рекомендуют также некоторые внутрифирменные стандарты международных аудиторских компаний.
Согласно ст. 15.11 КоАП РФ «...под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%».
Таким образом, единых критериев определения уровня существенности нет.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.
Примерами качественных искажений являются:
- недостаточное или неадекватное описание учетной политики в случае, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций со стороны других проверяющих органов сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться ежемесячно.
Таким образом:
1) существенность не предполагает, что аудитор обязан проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена;
2) существенность — это параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя;
3) существенность не является постоянной абсолютной величиной;
4) в каждом конкретном случае, для каждого аудируемого лица существенность может быть различной;
5) критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение вероятной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая способна изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на основе этой отчетности правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.
Определение существенности может быть предусмотрено внутрифирменным стандартом. В таком случае данное определение должно применяться уже в период разработки плана и программы аудита, поскольку уровень существенности влияет на объем предстоящей работы и на выводы, которые надлежит сделать по результатам проверки. Устанавливая уровень существенности, аудитор не обязан обсуждать его с клиентом, так как в первую очередь он оценивает объем работ для себя и те риски, которые готов принять. Однако расчет существенности и порядок ее уточнения в ходе проверки должен быть оформлен в виде отдельного документа (таблицы) и является частью рабочих документов аудитора.
Уровень существенности принимают во внимание:
1) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
2) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
3) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской (финансовой) отчетности возможны различные уровни существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность:
- при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
- оценке последствий искажений.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.
Уровень существенности может рассчитываться с помощью двух методов: дедуктивного (по методике соответствующего аудиторского стандарта или внутрифирменной) или индуктивного.
В общем случае уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности (дедуктивным методом), в отношении которой необходимо выразить мнение о ее достоверности на основе критериев, установленных в соответствии со стандартами аудиторской деятельности.
Критерии для определения уровня существенности устанавливают в процентах величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях к таким показателям относят прибыль до налогообложения, выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумму активов. Для некоммерческих организаций вместо показателя выручки от реализации, как правило, используют показатель расходов, произведенных организацией, а показатель прибыли до налогообложения не применяют.
Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности за проверяемый период нехарактерно для аудируемой организации (например прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.
Уровень существенности рассчитывают следующим образом: по итогам финансового года, подлежащего проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в столбце 1 табл. Их значения заносят в столбец 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берут доли (проценты), приведенные в столбце 3, и результат записывают в столбец 4. Допускается, что часть показателей в таблицу включить не удастся либо они будут заменены на другие, более характерные для данной аудиторской проверки. На базе полученных значений рассчитывают среднюю величину, которая и является единым показателем уровня существенности.
Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели текущего периода применяют в случае, когда в нем произошли существенные изменения в бизнесе организации и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.
Чтобы определить в конкретном случае, какие показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в столбце 4 табл. 3 и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями. В том случае, если какоелибо значение сильно отклоняется от остальных в большую или меньшую сторону, допускается его корректировка с помощью коэффициента, величина которого не должна быть более двух. Если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может его отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую для удобства можно округлить, но так, чтобы после этого ее значение изменилось не более чем на 20% в ту или иную сторону от неокругленного. Данная величина и будет являться единым показателем уровня существенности.
Если аудиторская проверка проводится не в один, а в несколько этапов, то на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности одним из ’ следующих способов:
1) по усредненным значениям показателей отчетного периода (за шесть или девять месяцев отчетного года) и предшествующего ему периода (соответственно за шесть или девять месяцев предыдущего года);
2) прогнозным значениям показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;
3) усредненным прогнозным значениям показателей отчетного периода и показателям предшествующего ему периода.
Критерий признания остатков по бухгалтерскому счету значимыми для проверки, т. е. включение данного счета в план аудита зависит от установленного значения уровня существенности. Если при расчете уровень существенности составил 2%, то по количественному признаку значимыми признаются статьи с долей свыше 2% в валюте баланса. Однако существует также и качественный признак, например статья «Уставный капитал» должна включаться в план проверки независимо от ее величины.
Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться на ее последующих этапах одним из перечисленных выше способов. На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.
Важно знать, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения сами по себе могут не иметь существенного значения, но взятые в совокупности, а также вместе с предполагаемыми ошибками (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) будут носить существенный характер.
Запланированный уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса пропорционально их удельному весу в общей сумме таких статей.
При оценке материальности в расчет принимаются следующие факторы:
- абсолютная величина ошибки;
- относительная величина ошибки;
- содержание статьи отчетности;
- конкретные условия;
- суммарная ошибка.
Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) форме.
Значение уровня существенности для проверяемой организации определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки, но в ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться).
В соответствии с ФПСАД № 4 аудитору в ходе проверки разрешается изменять оценку уровня существенности. Если аудит планировался задолго до окончания отчетного периода, то аудитор мог использовать для расчетов только прогнозные финансовые показатели, поэтому фактические же показатели и, соответственно, окончательный уровень существенности в конце аудита могут иметь иные значения. При планировании аудита уровень существенности нередко умышленно занижается — это делается для того, чтобы подстраховаться при разработке аудиторских процедур, ведь при анализе результатов можно будет взять большее значение уровня существенности.
Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки по мере его выполнения, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.
Уровень существенности оказывает значительное влияние на другой показатель — уровень точности, который применяется для определения объема аудиторской выборки. Уровень точности составляет 75% от уровня существенности.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.
Аудитор, проводя проверку, может допустить некоторые неточности, при условии, если:
- неточности являются мелкими и не влияют на решения, принимаемые пользователями отчетности;
- затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики;
- время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.
При планировании аудиторской проверки аудитору следует выяснить, какие факторы могли бы повлечь за собой существенное искажение бухгалтерской отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и однотипным группам операций, помогает аудитору решить, например, следующие вопросы: какие статьи бухгалтерского учета подлежат проверке, а какие — нет; какую использовать проверку — выборочную или сплошную. Такой подход позволяет аудитору выбрать правильные аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Такая взаимосвязь принимается во внимание аудитором при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Так, если по завершении планирования конкретных процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности низкий, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это за счет снижения одного из рисков:
1) предварительно полученного уровня риска средств контроля, где это возможно, поддерживая пониженный уровень
посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля;
2) риска необнаружения путем изменения характера, временных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.
Одним из наиболее понятных способов снижения аудиторского риска является уменьшение такой его компоненты, как риск необнаружения. Рассматривая проблему с разных точек зрения, усложняя аудиторские процедуры, используя большие объемы отобранной совокупности при использовании выборочного метода, аудитор снижает риск необнаружения.
1.3 Оценка аудиторского риска
Предпринимательский риск в аудите заключается в том, что аудитор может не получить ожидаемый доход от проверки, получить сумму меньше планируемой, понести убытки из-за некачественной работы. Риск также может быть определен как опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, а также как опасность возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью.
Аудиторский риск — это риск, заключающийся в том, что аудитор выразит несоответствующее мнение в случаях, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения. Он также означает вероятность того, что в бухгалтерской отчетности аудируемого лица могут быть выявлены существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения аудитором ее достоверности, или, наоборот, аудитор может признать наличие существенных искажений, когда на самом деле таковых в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск является критерием качества работы аудиторов, в основе его оценки лежит их профессиональное мнение. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.
Аудиторский риск (АР) состоит из трех компонентов:
1) внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск — HP;
2) риск средств контроля — РСК;
3) риск необнаружения — PH.
С учетом этого его можно представить в виде следующей формулы:
АР = HP х РСК х PH.
Формула модели аудиторского риска в соответствии с MCA 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» имеет идентичный вид:
DAR = IR х CR х DR,
где DAR — приемлемый аудиторский риск (desired audit risk);
IR — внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск (inherent audit risk);
CR — риск средств контроля (control risk);
DR — риск необнаружения (detection risk).
Внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск отражает вероятность наличия ошибок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутреннего контроля, он зависит от отраслевых особенностей, редких, нетипичных операций аудируемого лица. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Риск средств контроля означает, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Данный вид риска выражает вероятность наличия существенных ошибок в системе бухгалтерского (финансового) учета после проверки их системой внутреннего контроля.
Риск необнаружения означает, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций. Риск необнаружения включает в себя вероятность необнаружения аудитором ошибок.
Составляющими риска необнаружения могут быть:
- риск анализа (опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок);
- риск при проверках по существу (опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки);
- риск выборочного исследования (опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок).
Данный вид риска характеризует качество работы бухгалтерской службы. Расчет его ведется как по каждому показателю существенности, так и в целом по отчетности. Перечень характеристик, влияющих на оценку работы бухгалтерии, предусматривается аудиторской фирмой самостоятельно и может быть изменен в зависимости от особенностей аудируемого лица.
Рассмотрим особенности оценки каждого из этих рисков.
Оценка внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска практически полностью зависит от профессионализма и опыта аудитора. Тем не менее, существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке этого вида риска. На уровне бухгалтерской отчетности к таким факторам можно отнести следующие:
1) честность руководства. При проведении аудиторских проверок детальность аудиторских процедур должна зависеть от степени доверия аудитора тем, кто руководит аудируемым лицом, ведет его учет и составляет отчетность. Аудиторы всегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской отчетности у непорядочных клиентов. Обычно представители руководства аудируемого лица не являются злостными мошенниками, но аудитору следует учитывать мотивацию их действий;
2) опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период. Например, неопытность руководства, непонимание им учетной политики компании может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
3) какое-либо давление на руководство. Например, возникновение определенных обстоятельств может привести к тому, что руководство склонится к искажению бухгалтерской отчетности;
4) факторы, влияющие на отрасль, в которой действует аудируемое лицо. Такими факторами могут быть состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли.
Для оценки внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска на уровне конкретных бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций нужно принимать во внимание:
- счета бухгалтерской отчетности, которые могут быть подвержены искажениям (например счета, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большим объемом бухгалтерских расчетов);
- сложность основных операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;
- роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов;
- подверженность активов потерям или ненадлежащему присвоению (наиболее привлекательны и подвижны такие активы, как денежные средства);
- завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;
- операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.
Как следует из изложенного выше, степень неотъемлемого риска ни в коей мере не зависит от желания и возможностей аудитора. В ходе проведения аудиторской проверки оценка ннутрихозяйственного риска может меняться. Это связано с получением аудитором дополнительной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных сведений, которые он должен отразить в рабочих документах.
При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.
Риск средств контроля характеризует качество работы службы внутреннего аудита или иного аналогичного по назначению подразделения предприятия. При отсутствии такой службы значение риска средств контроля теоретически равно единице. В то же время мы считаем, что данный риск никогда не может быть абсолютно высоким (равным единице), так как часть контрольных функций в любом случае выполняется системой бухгалтерского учета на предприятии.
После того как аудитор в достаточной степени ознакомился с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок по каждому существенному сальдо счета или группе однотипных операций.
Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
По некоторым или всем предпосылкам риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:
1) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица не являются действенными;
2) оценка действенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица не является целесообразной.
Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:
1) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;
2) планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения. Некоторые процедуры, выполняемые с целью достижения понимания систем учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры практически служат тестами средств контроля. Например, для достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения.
Риск системы контроля является исходно заданной величиной. В каждый конкретный период времени степень данного риска определяется рядом факторов, находящихся вне пределов контроля аудитора, который, например, может не знать:
- осуществляются ли сделки с общего либо частного одобрения руководства компании и какова степень их соответствия;
- происходит ли своевременное фиксирование всех проводимых сделок с указанием точных сумм, на соответствующих счетах и за точный отчетный период, позволяющее подготовить финансовую отчетность в соответствии с существующим механизмом ее предоставления (т. е. в рамках соответствующих законодательных актов и стандартов бухгалтерской отчетности);
- выдается ли доступ к средствам контроля только с надлежащей санкции руководства компании;
- происходит ли регулярное сопоставление отображенных в финансовой отчетности активов с фактически существующими и принимаются ли соответствующие меры в случае установления их расхождения.
Таким образом, единственный компонент аудиторского риска, на которой аудитор может оказать непосредственное влияние, — это риск необнаружения.
Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и (>(п. ем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить исс сальдо счетов или однотипных операций данной групиы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля, аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операций.
Таким образом, с учетом всего вышеизложенного можно сделать вывод, что аудит, основанный на риске, — это аудит, предполагающий оценку риска и углубленную проверку учетных данных по рисковым зонам путем аудиторских выборок.
Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять риск необнаружения более высоким, но все равно уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
При оценке рисков применяются следующие градации: высокий, средний, низкий. Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего, чем указано, количества градаций либо количественных показателей (процентов или долей единицы).
В связи с тем что в результате финансового кризиса в 2009 г. могут возрасти внутрихозяйственный риск и риск системы контроля, аудитору может потребоваться модифицировать запланированные или выполнить дополнительные аудиторские процедуры по существу. Цель таких действий — снизить уровень выявления риска до приемлемого, обеспечивающего подтверждение мнений аудитора о бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Например, возможна следующая модификация запланированных процедур по существу:
1) изменение характера теста для повышения его результативности (тест в отношении внешних источников вместо теста в отношении внутренних источников);
2) изменение времени проведения теста (тест по состоянию на отчетную дату вместо теста на промежуточную дату);
3) изменение объема тестирования.
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
- чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
- чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
- модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
- увеличить затраты времени на проверку;
- повысить объемы аудиторских выборок.
Модель аудиторского риска имеет два крупных недостатка. На стадии предварительного планирования при первоначальном определении риска составляющие приведенной выше формулы являются оценочными, предполагаемыми, поэтому результат не может быть точным. В то же время, после окончания проведения основных процедур, т. е. на заключительной стадии, выводы, касающиеся оценки риска, носят лишь констатирующий характер.
Идеальных способов сведения аудиторского риска к нулю не существует, но аудитор всегда должен стремиться к максимальному его снижению путем учета всевозможных факторов при планировании аудита. В рабочих документах аудитору необходимо отразить:
- достигнутое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;
- оценку риска средств контроля. В том случае, если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.
Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Как правило, чем сложнее указанные системы, тем больше объем аудиторских процедур и, соответственно, документации аудитора.
Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита; например, в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности применительно к существенному сальдо счета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Аудиторский риск при проверке субъектов малого предпринимательства имеет определенные особенности.
Аудитору необходимо обеспечить одинаковый уровень уверенности для того, чтобы в отношении бухгалтерской отчетности как крупных, так и малых экономических субъектов он смог выразить безоговорочно положительное мнение. Однако многие средства внутреннего контроля, которые применяются в отношении крупных организаций, нецелесообразно использовать в малом бизнесе. Например, в субъектах малого предпринимательства процедуры бухгалтерского учета могут осуществлять всего лишь несколько сотрудников, которые вполне справляются с обязанностями, связанными как с обработкой, так и хранением документации; таким образом, разделение обязанностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным. Однако недостаточное разделение обязанностей может компенсироваться системой жесткого управленческого контроля, если средства контроля со стороны владельца (который одновременно является и руководителем) обусловлены личным знанием бизнеса и непосредственным участием в операциях. В тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении средств контроля, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о бухгалтерской отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.
2. Проверка расчётов с государственными внебюджетными фондами по страховым взносам
Цель аудита расчетов по страховым взносам, основываясь на действующих нормативно-правовых актах, - осуществить аудиторскую проверку и выразить мнение о достоверности и порядке ведения бухгалтерского учета расчетов с внебюджетными фондами.
Аудит расчетов с внебюджетными фондами - это проверка правильного исчисления и начисления страховых взносов, составление отчетности и своевременность отчислений во внебюджетные фонды. Аудит данных расчетов дает возможность определить, каким образом ведется аналитический учет на предприятии.
При проведении аудита расчетов можно выделить следующие основные цели:
- оценка соответствующей в организации системы расчетов страховых взносов;
- установление правильности определения облагаемых баз и точности расчетов сумм взносов, подлежащих к уплате во внебюджетные фонды в определенные сроки и при составлении отчетности;
- оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;
- подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству;
- проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с внебюджетными фондами;
проверка соблюдения организацией законодательства.
В соответствии с целями определяются и основные задачи при проведении аудита страховых взносов:
- правильность определения фонда оплаты труда для исчисления и начисления взносов;
- соблюдение законодательства при формировании облагаемой базы;
- правильность определения тарифов и ставок страховых взносов, отчисляемых во внебюджетные фонды;
- определение сумм, не подлежащих обложению страховых взносов;
- обоснованность невключения в налоговую базу сумм, не подлежащих налогообложению;
- правильность и обоснованность применения ставок и пониженных тарифов;
- обоснованность применения налоговых льгот;
- своевременность, полнота и правильность перечислением взносов;
- правильность и своевременность предоставления отчета в Фонд социального страхования РФ и сведений в Пенсионный Фонд РФ;
- правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению страховых взносов;
- ведение налогового учета сумм начисленных страховых взносов по каждому работнику;
- наличие сверки расчетов по начислению страховых взносов с налоговым органом;
- соответствие записей аналитического и синтетического учета записям в главной книге и балансе (в коммерческих организациях счет 69 ««Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);
- определение уровня контроля при поступлении информации в вертикальном и горизонтальном направлениях;
- проверка степени информированности сотрудников, отвечающих за расчеты, о текущих изменениях в законодательстве и правильность понимания нормативно-правовых актов.
После определения целей и задач для проведения аудита расчетов с внебюджетными фондами на предприятии необходимо выяснить, что же собой представляет сам объект аудиторского исследования.
Начисленные и уплаченные страховые взносы рассматриваются как объекты аудиторской проверки, находящиеся в постоянном поле зрения аудитора, т. к. расчет взносов это постоянный процесс на протяжении всего времени деятельности предприятия. Учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в прошедшем и настоящем времени.
В ходе проведения проверки аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства для составления объективного и обоснованного аудиторского заключения о проверяемых бухгалтерских (финансовых) отчетах.
Согласно Федеральному правилу (стандарту) №5 «Аудиторские доказательства», к количеству и качеству доказательств, установлены единые требования, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этого аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства нужны не только, аудиторам, проводящим проверки, но и, прежде всего, основным пользователям информации - администрации организации.
В качестве аудиторских доказательств привлекаются следующие внутренние источники информации, необходимые для проверки расчетов с внебюджетными фондами:
- первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- учетные документы и отчетность: расчетные ведомости по начислению заработной платы, учетные регистры (карточки, ведомости, журналы-ордера) по счетам 69, 70, 51 (в коммерческой организации) и корреспондирующим счетам, Главная книга, расчеты по налогам и платежам, налоговые декларации, баланс;
- внеучетные документы оправдательного и распорядительного характера: приказы и распорядительная документация;
- письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (третьих лиц);
- информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита);
- информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом;
- информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (эксперт руководства аудируемого лица).
Рассмотренные виды аудиторских доказательств в комплексе составляют информационное обеспечение аудита расчетов по социальному страхованию и обеспечению.
Основные направления законодательного регулирования расчетов с внебюджетными фондами можно сгруппировать по следующим направлениям:
- тарифы страховых взносов;
- расчет и начисление страховых взносов;
- облагаемая база для расчета страховых взносов;
- необлагаемые доходы по страховым взносам;
- уплата взносов;
- отчетность по страховым взносам;
- бухгалтерский учет страховых взносов.
Все выявленные результаты по проверке расчетов с внебюджетными фондами должны доводиться до сведения предприятия в письменном отчете по результатам проверки.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, - это фактический доказательный материал для составления аудиторского отчета (письменной информация руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
Список использованных источников:
1. , , Битюков : Учебное пособие. – М.: Высшее образование, 2011.
2. , , Сотникова : Учебник для вузов - 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.
3. Иванова : Учебное пособие – СП.: СПбПЭК, 2011.
4. Федеральный закон −ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».
3. Задача №1
Организация отгрузила 100 ед. продукции собственного производства по 480 у. е. за каждую (в том числе НДС 80 у. е.). В соответствии с договором расчет производился по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день совершения операции, увеличенному на 3%. Официальный курс доллара США на день отгрузки - 25 руб., на день оплаты - 26 руб. Моментом реализации в целях налогообложения по учетной политике принят момент отгрузки.
Д 62 К 90/ руб.
Д 90/3 К руб.
Д 51 К руб.
Д 62 К 91/1 -85440 руб.
Оценить правильность отражения этой операции в учете и при необходимости дать рекомендации по исправлению. Обосновать ответ ссылкой на нормативные документы.
Решение:
В данной задаче отражение операций в учёте выполнено правильно.
В соответствии со статьёй 146 п.1 НК РФ, Объектом налогообложения признаётся реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Так же в статье 167 п.1 НК РФ прописано, что в целях определения налоговой базы, моментом реализации, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В нашем случае это день отгрузки товара.
3. Задача №2
При проведении аудиторской проверки установлена недостача компьютера стоимостью 25500 руб., износ 3100 руб. Рыночная цена компьютера на момент выявления недостачи 28000 руб. Виновный установлен.
По какой стоимости будет отнесена недостача на виновное лицо? Как следует отразить в учете данную операцию? Обосновать ответ ссылкой на соответствующие нормативные документы.
Решение:
В соответствии со статьёй 246 ТК РФ «Определение размера причиненного ущерба», размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Отражение в учёте:
1)Списание компьютера:
Д01.2 К01.1 – 25500 руб. – списание первоначальной стоимости.
Д02 К01.2 – 3100 руб. – списание амортизации.
Д94 К01.2 – 22400 руб. – списание остаточной стоимости.
2)Отнесение на виновное лицо:
Д73.2 К94 – 22400 руб – по остаточной стоимости.
Д73.2 К98.4 –5600 руб. – по разнице между рыночной и остаточной стоимостью (28000 руб. – 22400 руб.)
В соответствии с положение о бухгалтерском учёте 9/99 «Доходы организации» (в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н), стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации.
Отражение в учёте основано на «Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации» Утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.01.01 г. № 94н (в ред. Приказов Минфина РФ от 01.01.2001 N 38н, от 01.01.2001 N 115н, н).
