Основные подходы (рекомендации) по отдельным вопросам обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов

Проект

Основные подходы (рекомендации) по отдельным вопросам обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов

Данные рекомендации выработаны экспертной группой Совета Палаты налоговых консультантов в составе: д. ю.н., проф. (рук-ль), , [1].

На обсуждение были вынесены следующие вопросы, возникшие в практике применения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров, введенного с 01.01.2009:

1. Административное обжалование

1.1. Распространяется ли обязательный досудебный порядок обжалования на решения налоговых органов, вынесенные до 01.01.2009?

Обязательный порядок досудебного обжалования должен применяться с 01.01.2009 вне зависимости от даты решения налогового органа.

В соответствии с п.5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. Названная норма согласно п. 16 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ от 01.01.2001 (далее – Закон N 137-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009. В практике возник вопрос о том, какие правоотношения имеются ввиду: (1) возникшие вследствие принятия решения налогового органа, либо (2) имеющие процессуальную природу, в рамках которых реализуется право на обращение в суд.

Согласно первому подходу, сформированному в судебной практике (Постановление ФАС ВСО от 01.01.2001 N А33-1481/09-Ф02-2051/09), правоотношения, на которые распространяется действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право на обращение в суд. Соответственно, обязательный порядок досудебного обжалования должен применяться с 01.01.2009 вне зависимости от даты обжалуемого решения.

Согласно второму подходу (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-6916/09-С2), правоотношения, регулируемые п. 5 ст. 101.2 НК РФ, возникают в момент принятия решения налоговым органом. Такое толкование исключает распространение обязательного досудебного порядка обжалования на решения, вынесенные до 01.01.2009.

В судебной практике встречается третий подход, учитывающий не столько дату вынесения решения, сколько – дату его вступления в силу (при неподаче апелляции – по истечении 10 дней со дня вручения). Суды, применяя положения п. 9 ст. 101, ст. 101.2 и ст. 138 НК РФ, приходят к выводу, что в данном случае речь идет о правоотношениях по обжалованию акта налогового органа. Право на обжалование решения, вступившего в силу после 31.12.2008, возникает в 2009 г., т. е. после введения обязательного досудебного порядка. Согласно данному подходу обязательный досудебный порядок распространяется на решения, вступившие в силу с 01.01.2009 (Определение Президиума ВАС РФ от 01.01.01 г. N ВАС-12019/09).

Первый подход представляется наиболее обоснованным, соответствующим целям введения обязательного досудебного порядка обжалования. В дополнение к изложенной аргументации может быть представлено следующее обоснование, основанное на грамматическом толковании правовых норм. Как указывалось ранее, согласно п. 16 ст. 7 Закона N 137-ФЗ п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г. Анализ показывает, что в Законе N 137-ФЗ глагол «применяться…» используется в 2 значениях:

1) узком, когда речь идет об объекте правоотношения (напр., п.17 ст. 7: «Статья 176 … применяется в отношении налоговых деклараций, в которых заявлено …»);

2) широком, когда речь идет о правоотношении в целом, регулируемом нормой (напр., п. 5 ст. 7: «Положения частей первой и второй Налогового кодекса …применяются к правоотношениям, …возникшим после 31 декабря 2006 года…»).

В п. 5 ст. 102 НК РФ объектом правоотношения, регулируемого нормой, является решение налогового органа. Юридическим содержанием нормы п. 5 ст. 102 НК РФ является порядок обжалования. Иными словами, норма регулирует процессуальное правоотношение налогоплательщиков, налоговых органов, судов по процедурам обжалования. Для возможности «узкого» толкования норма п. 16 ст. 7 Закона N 137-ФЗ должна была бы формулироваться в следующем виде: «Пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ применяется в отношении решений..., вынесенных после 31 декабря 2009 года.».

Таким образом, обязательный порядок досудебного обжалования должен применяться с 01.01.2009 вне зависимости от даты решения налогового органа.

ВАРИАНТ.

Обязательный досудебный порядок должен распространяться на решения, вступившие в силу после 01.01.2009.

1.2. На какие акты налоговых органов распространяется требование об обязательном досудебном обжаловании?

Обязательный досудебный порядок обжалования согласно ст. 101.2 НК РФ распространяется только на решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вопрос о невозможности распространении обязательного досудебного порядка обжалования на решения, вынесенные в порядке ст. 101.4 НК РФ, рассмотрен в п. 1.4.

1.3. В какой момент вступает в силу решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, вынесенное в порядке ст. 101.4 НК РФ? Возможно ли апелляционное обжалование данного решения?

Решение, вынесенное на основании ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу незамедлительно, что исключает возможность его обжалования путем подачи апелляционной жалобы. Оно может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в порядке, установленном для обжалования вступивших в силу решений.

Законом N 137-ФЗ были разграничены понятия «вынесение решения» и «вступление решения в силу» (п. 9 ст. 101 НК РФ) и введен институт апелляционной жалобы, которая подается на решения, не вступившие в силу (п.2 ст. 139 НК РФ). Установленное разграничение понятий «вынесение решения» и «вступление решения в силу» введено законодателем не в качестве общего правила для актов налоговых органов. В отношении решений по результатам налоговых проверок в явном виде определен период, когда решение признается не вступившим в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Для решений, вынесенных на основании ст. 101.4 НК РФ, такой период не предусмотрен. При этом путем прямого указания (п. 1 ст. 100.1 НК РФ) законодатель исключил распространение на названные решения порядка, предусмотренного ст. 101 НК РФ.

Таким образом, решение, вынесенное на основании ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу незамедлительно, что исключает возможность его обжалования путем подачи апелляционной жалобы. Оно может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в порядке, установленном для обжалования вступивших в силу решений.

Такому пониманию корреспондирует и различный порядок выставления требований. Согласно п.10 статьи 101.4 НК РФ, требование об уплате штрафа выставляется на основании вынесенного решения, которое, таким образом, подразумевается вступившим в силу в момент вынесения. Требование по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления решения в силу (п. 2 статьи 70 НК РФ).

Дополнительно следует отметить, что Приказом ФНС России от 01.01.2001 г. № ММ-3-06/338@, зарегистрированным в Минюсте РФ 25 июня 2007 г. N 9691, утверждены формы решений, вынесенных на основании ст. 101 и 101.4 НК РФ (приложения № 12-15 к Приказу) с указанием на различные порядки обжалования.

1.4. Распространяется ли требование об обязательном досудебном обжаловании на решения, вынесенные согласно ст. 101.4 Налогового кодекса РФ?

Требование об обязательном досудебном обжаловании не распространяется на решения, вынесенные в порядке ст. 101.4 НК РФ, для которых не предусмотрена возможность апелляционного обжалования.

В настоящее время в судебной практике сформировано два подхода к решению данного вопроса.

Согласно первому подходу (Постановление ФАС ВВО от 21.по делу N А/), на решения, вынесенные в порядке ст. 101.4 НК РФ, распространяется обязательный досудебный порядок обжалования.

Согласно второму подходу (Постановление ФАС СЗО от 01.01.01 г. по делу N А/2009), обязательный порядок досудебного обжалования установлен в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), тогда как по решениям о других нарушениях применяется иной специальный порядок производства (ст. 101.4 НК РФ).

Наиболее обоснованной представляется вторая позиция, согласно которой требование об обязательном досудебном обжаловании не распространяется на решения, вынесенные на основании ст. 101.4 НК РФ, для которых не предусмотрена возможность апелляционного обжалования.

Действительно, п. 5 ст. 101.2 НК РФ предписывает обязательное досудебное обжалование для решений о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Наименование решений (ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ), практически совпадает, что, однако, не дает основания для автоматического распространения правил п. 5 ст. 101.2 НК РФ на решения, вынесенные в порядке ст. 101.4 НК РФ.

В силу п.1 ст. 101.2 НК РФ решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей. При этом именно п. 5 названной статьи устанавливает обязательность прохождения предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе. Очевидно, что законодатель имеет в виду единый процесс обжалования (обязательного досудебного и судебного) - по правилам, установленным настоящей статьей (ст. 101.2 НК РФ). В то же время пункты 2 и 3 ст. 101.2 НК РФ явно предполагают возможность обжалования решений, еще не вступивших в силу. Между тем, такой порядок (апелляционный) исключен для решений, выносимых на основании ст. 101.4 НК РФ, которые вступают в силу незамедлительно.

Таким образом, установленный в ст. 101.2 НК РФ порядок обжалования не может быть применен к правоотношениям, регулируемым ст. 101.4 НК РФ. Соответственно, решение, вынесенное на основании ст. 101.4 НК РФ, не может быть обжаловано в порядке, определяемом статьей 101.2 НК РФ.

Итак, устанавливая порядок обжалования, предусмотренный ст. 101.2 НК РФ «Порядок обжалования…», законодатель не включает в него обжалование решений, вынесенных согласно ст. 101.4 НК РФ.

Предложение: Полагаем целесообразным введение единого подхода к порядку обжалования решений (обязательное досудебное), при условии, что правило о вступлении решения в силу не ранее его утверждения вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы будет также распространено на решения, выносимые в порядке ст. 101.4 НК РФ.

1.5. Обязан ли вышестоящий налоговый орган приглашать налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы?

Такая обязанность НК РФ не установлена. Считаем важным обеспечить участие в рассмотрении жалоб для налогоплательщиков, которые изъявили такое желание.

Исходя из организационной и фактической ситуации, складывающейся в налоговых органах, следует констатировать их неготовность к осуществлению производства по рассмотрению жалоб с обязательным приглашением каждого подателя жалобы. Кроме того, отсутствие необходимой регламентации процесса оповещения и участия налогоплательщика в рассмотрении жалобы, в свою очередь, также повлечет споры процессуального характера.

На переходном этапе, с учетом качества нормативной базы, письменный характер производства обеспечивает рассмотрение существенно увеличившегося числа жалоб в сравнительно непродолжительный срок. В то же время считаем важным обеспечить участие в рассмотрении жалоб для налогоплательщиков, которые изъявили такое желание путем подачи заявления (ходатайства). При этом конкретизация порядка извещения и участия может быть установлена Регламентом ФНС.

Предложение: закрепление порядка приглашения налогоплательщика при наличии ходатайства с его стороны и порядка участия в рассмотрении жалобы в Регламенте ФНС.

ВАРИАНТ.

Да, обязан (при наличии ходатайства со стороны налогоплательщика). См.: Определение ВАС РФ № 000/09 от 01.01.2001. Суды указывают, что в данной части существует пробел законодательства, толкуемый в пользу налогоплательщика.

1.6. Является ли неприглашение налогоплательщика на рассмотрение жалобы безусловным основанием для отмены судом решения вышестоящего налогового органа?

К безусловным основаниям для отмены решения неприглашение налогоплательщика на рассмотрение жалобы не относится.

В настоящее время к числу безусловных оснований для отмены решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, отнесены основания, перечисленные в п.14 ст. 101 НК РФ. А именно – нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Таким образом, к безусловным основаниям для отмены решения вышестоящего налогового органа неприглашение налогоплательщика на рассмотрение жалобы не относится.

ВАРИАНТ.

Является, при наличии ходатайства об участии.

1.7. В каких случаях вышестоящий налоговый орган вправе вернуть жалобу, оставить жалобу без рассмотрения?

Основания для возврата жалобы НК РФ не установлены. НК РФ также не устанавливает и требований к ее содержанию, соответственно, основания для возврата жалобы, оставления жалобы без рассмотрения должны носить исключительно процессуальный характер. В частности:

-  жалоба не исходит от лица, в отношении которого вынесено решение или предпринято действие, либо его уполномоченного или законного представителя;

-  невозможно определить лицо, от которого исходит жалоба;

-  жалоба не подписана;

-  от лица, подавшего жалобу, поступило заявление об отзыве жалобы.

1.8. Каковы последствия нарушения порядка подачи апелляционной жалобы (жалоба подана не в инспекцию, вынесшую обжалуемое решение, а в вышестоящий налоговый орган)?

Вышестоящий налоговый орган не вправе отказать в рассмотрении апелляционной жалобы по причине нарушения порядка ее подачи, установленного абз.2 п.3 ст. 139 НК РФ.

Согласно абз.2 п.3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Подача апелляционной жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования. Вместе с тем НК РФ не устанавливает последствий данного нарушения.

Поскольку нарушение порядка подачи жалобы не влияет на юридический статус жалобы, вышестоящий налоговый орган не имеет правовых оснований для отказа в рассмотрении жалобы. Такая позиция наиболее соответствует как назначению административного производства, так и относительной новизне процессуальной нормы (п. 3 ст. 139 НК РФ).

В будущем, по мере накопления опыта применения апелляционного порядка обжалования, не исключаем необходимости в реализации более строгого подхода к соблюдению законодательно установленного порядка подачи апелляционной жалобы.

Предложение: Неопределенность в данном вопросе может быть устранена посредством разъяснений ВАС РФ с последующем закреплением последствий нарушения порядка подачи жалобы в Регламенте ФНС. Учитывая характер вопроса, правовая позиция ВАС РФ не может быть распространена на предшествующий период.

1.9. Какой день должен считаться датой вручения решения по результатам налоговой проверки, если оно было направлено по почте, в случае уклонения налогоплательщика от получения решения?

Дата вручения определяется на основании свидетельств о получении решения налогоплательщиком (фактическая дата получения).

В отличие от ст. 100 и ст. 101.4 НК РФ, в ст. 101 НК РФ не урегулирована ситуация, когда налогоплательщик уклоняется от вручения акта налогового органа.

Прослеживая изменение содержания ст. 101 НК РФ, следует отметить, что в предшествующей редакции правило о 6-дневной презумпции вручения при отправке по почте было закреплено. Таким образом, законодатель сознательно внес изменения в порядок вручения решения по результатам налоговой проверки, вводя институт апелляционного обжалования, что обусловлено значением точного установления даты вручения решения для исчисления срока его вступления в силу (п. 9 ст.101 НК РФ).

В рассматриваемом случае недопустимо использовать «по аналогии» метод расчета даты вручения заказного письма с момента его отправки. Норма п. 13 ст. 101 НК РФ не допускает расширительного толкования, и отправка заказного письма сама по себе не может рассматриваться в качестве доказательства получения этого письма.

Предложение: Данная ситуация требует внесения изменений в НК РФ. До этого момента дата вручения определяется на основании свидетельств о получении решения налогоплательщиком (фактическая дата получения).

1.10. В случае частичного обжалования решения налогового органа в апелляционном порядке признается ли оно не вступившим в силу в полном объеме?

Решение, обжалуемое в апелляционном порядке, не вступает в силу в полном объеме, независимо от того, обжалуется ли оно полностью или частично.

Абзац 2 п. 9 ст. 101 НК РФ устанавливает, что в случае подачи апелляционной жалобы, решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. В данном случае слова «полностью или в части» следует относить не к решению, а связывать со словом «утверждение».

Налоговое законодательство определяет, что решение, обжалуемое в апелляционном порядке, не вступает в силу независимо от того, обжалуется ли оно полностью или частично. По смыслу п. 2 ст. 101.2 НК РФ речь идет о вступлении в силу всего решения, безотносительно к тому, обжалуется оно в части или полностью. Жалоба подается на решение в целом, даже если обжалуется отдельный эпизод. Поэтому в случае подачи апелляционной жалобы решение признается не вступившим в силу в полном объеме.

Данное толкование согласуется с нормой абз.3 п. 9 ст. 101 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

1.11. Возможно ли и до какого момента дополнение апелляционной жалобы доводами и доказательствами, новыми обжалуемыми эпизодами решения?

Налогоплательщик вправе до вынесения решения по апелляционной жалобе дополнять и уточнять жалобу, как в части предмета, так и в части оснований жалобы.

Назначение стадии апелляционного обжалования состоит в защите интересов налогоплательщика, обеспечении законности и обоснованности принятых решений. Поскольку НК РФ не устанавливает иного, налогоплательщик вправе в процессе апелляционного производства дополнять и уточнять апелляционную жалобу как в части предмета, так и в части оснований. Запрет на совершение подобных действий на формальном основании приведет лишь к неоправданному снижению эффективности и качества процедуры рассмотрения жалобы в апелляционном порядке. В рассматриваемом случае должен применяться принцип справедливого разбирательства.

Учитывая, что такое дополнение жалобы влечет необходимость оценки его содержания со стороны вышестоящего налогового органа, срок рассмотрения жалобы может быть продлен на 15 дней.

При этом, дополнение апелляционной жалобы новым эпизодом не может быть расценено как подача новой жалобы, поскольку до момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом обжалуемое решение не вступает в силу в полном объеме и, несмотря на истечение 10-дневного срока, отведенного на подачу апелляционной жалобы, обжалование в данном случае продолжает осуществляться в апелляционном порядке. Предметом исследования вышестоящего налогового органа является все обжалуемое решение.

ВАРИАНТ.

Дополнение апелляционной жалобы новыми обжалуемыми эпизодами возможно только до истечения 10-дневного срока на подачу апелляционных жалоб.

Предложение: В целях повышения эффективности рассмотрения жалоб и защиты от злоупотреблений предлагается установить в НК РФ предельный срок, когда возможно изменение или дополнение жалобы.

1.12. Допускает ли НК РФ восстановление срока на подачу апелляционной жалобы?

Восстановление срока на подачу апелляционной жалобы не предусмотрено.

Поскольку в соответствии со ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, отсутствие жалобы в течение 10-дневного срока с момента вручения решения означает, что оно вступило в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ).

В отличие от АПК РФ, допускающего восстановление срока на подачу апелляционной жалобы, НК РФ сразу предусматривает два алгоритма обжалования (в течение срока на подачу апелляционной жалобы и за его пределами, но не позднее 1 года с даты вынесения решения) – причем в том же органе (инстанции). Пропуск 10-дневного срока не становится препятствием для обжалования решения в том же органе (инстанции) по тем же основаниям.

У налогоплательщика имеется право ходатайствовать о приостановлении исполнения вступившего в силу решения (п. 3 ст. 138 НК РФ). С практической точки зрения удовлетворение этого ходатайства (равно как и ходатайства о восстановлении срока) всецело зависит от усмотрения вышестоящего налогового органа.

1.13. Возможен ли отзыв апелляционной жалобы? И в какой срок?

Ст. 139 НК РФ не содержит запрета на отзыв апелляционной жалобы до принятия решения по ней, соответственно, отзыв апелляционной жалобы возможен.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. В то же время, если налогоплательщик ошибочно подал апелляционную жалобу непосредственно в вышестоящий налоговый орган, то это его не лишает права повторно подать апелляционную жалобу в течение 10-дневного срока через налоговый орган, вынесший обжалуемое решение.

1.14. Когда вступает в силу обжалуемое решение налогового органа в случае отзыва апелляционной жалобы?

В случае отзыва апелляционной жалобы дата прекращения производства по жалобе должна признаваться датой вступления в силу решения, жалоба на которое отозвана. Такой подход наиболее отвечает принципу определенности для сторон правоотношения.

В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решение по результатам налоговой проверки вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения. В случае подачи апелляционной жалобы, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. При этом право на отзыв жалобы может быть реализовано только до принятия решения по данной жалобе (п. 4 ст. 139 НК РФ). У налогоплательщика на момент отзыва жалобы не может быть определенности по вопросу: принято решение по ней или нет.

Таким образом, законодатель обусловливает отзыв жалобы, влекущий соответствующие юридические последствия, не только ее составлением, но и надлежащей подачей в установленный срок, принятием жалобы.

Соответственно, наиболее логичным и отвечающим принципу определенности для сторон правоотношения представляется подход, при котором вышестоящий налоговый орган прекращает производство по жалобе, если решение еще не принято, доводя соответствующую информацию как до инспекции, вынесшей обжалуемое решение, так и до налогоплательщика. Дата прекращения производства по жалобе должна признаваться датой вступления решения в силу.

Предложение: В Регламенте ФНС изложить процедуру отзыва апелляционной жалобы, конкретизировав, в какой налоговый орган (вынесший решение или вышестоящий) направляется заявление об отзыве апелляционной жалобы.

ВАРИАНТ.

В момент поступления в вышестоящий налоговый орган заявления об отзыве жалобы, если к этому моменту истек 10-дневный срок, установленный п. 9 ст. 101 НК РФ. Если этот срок не истек, по его истечении.

1.15. Как следует оценивать решение вышестоящего налогового органа, отменившего решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, о направлении дела на новое рассмотрение в налоговый орган, принявший отмененное решение?

Такое решение незаконно.

Ст. 140 НК РФ содержит закрытый перечень решений, которые могут быть приняты по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика. Так, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Таким образом, решение вышестоящего налогового органа – в части направления дела на новое рассмотрение в налоговый орган, принявший отмененное решение, - следует признать принятым за рамками компетенции.

Что касается «нового рассмотрения дела» налоговой инспекцией, данная процедура законодательством не предусмотрена.

Отмена решения свидетельствует об очевидных для вышестоящего налогового органа дефектах этого акта с точки зрения обоснованности или законности, либо существенных нарушениях при его принятии. Если предположить, что материалы дела и/или допущенные инспекцией нарушения процедуры не позволяют вышестоящему налоговому органу ни изменить решение, ни вынести новое, у него имеется право на повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (абз. 5 п. 10 статьи 89 НК РФ).

1.16. Вправе ли вышестоящий налоговый орган, выявивший нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (налогоплательщик не был приглашен на рассмотрение материалов), явившихся основанием для отмены им обжалуемого решения, вынести новое решение, пригласив налогоплательщика на рассмотрение акта налоговой проверки?

Такое право вышестоящему налоговому органу не предоставлено.

Вынесение нового решения, которое установлено п.2 ст. 140 НК РФ, не подразумевает возможность подмены компетенции: вышестоящий налоговый орган выносит решение не по результатам налоговой проверки, а по результатам рассмотрения жалобы на данное решение. В то же время право направить обжалуемое решение в налоговую инспекцию для устранения допущенных нарушений ему также не предоставлено.

Предложение: Вопрос требует урегулирования на законодательном уровне путем установления порядка направления отмененного решения в налоговую инспекцию для рассмотрения акта и материалов налоговой проверки с участием налогоплательщика.

1.17. Вправе ли вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы выйти за пределы жалобы и дать оценку решению в необжалуемой части?

Подача жалобы не может рассматриваться в качестве повода для пересмотра всего решения - безотносительно к содержанию жалобы.

Институт обязательного досудебного обжалования введен, в том числе, с целью снижения нагрузки на судебную систему, обеспечивая выявление и корректировку решений налоговых органов, нарушающих права налогоплательщиков. Т. о., при рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган осуществляет контрольно-надзорные функции, но исключительно в целях обеспечения законных прав и интересов налогоплательщика. Для достижения целей налогового контроля предусмотрены другие меры, в том числе, проведение повторных налоговых проверок.

В данном случае должен применяться принцип правовой определенности, и функции вышестоящего налогового органа в рамках производства по жалобе должны быть ограничены интересами налогоплательщика, отделены от других контрольно-надзорных функций (например, при проведении повторных выездных проверок). Решение налогового органа может быть изменено или отменено исключительно в связи с рассмотрением жалобы, в противном случае это является произвольным действием вышестоящего налогового органа, не основанном на законе, которое нарушает принцип правовой определенности. Поэтому следует заключить, что вышестоящий налоговый орган связан предметом и пределами жалобы.

Решение вышестоящего налогового органа в отношении необжалуемой части решения должно признаваться недействительным, если оно ухудшает положение налогоплательщика.

Если в процессе рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган выявит в отношении необжалуемой части обстоятельства, улучшающие положение налогоплательщика, то исходя из общего представления о функциях вышестоящего налогового органа в процессе (рассмотрены выше) следует заключить, что он должен действовать в интересах налогоплательщика и принять решение в отношении необжалуемой части, улучшающее положение налогоплательщика.

В силу взаимообусловленности обязательств по различным налогам, решение в отношении обжалуемой части может повлечь последствия в форме пересмотра необжалуемой части. Данное действие налогового органа следует признавать законным в той мере, в которой решение в отношении необжалуемой части решения находятся в причинно-следственной связи с решением в отношении обжалуемой части.

1.18. В какой вышестоящий налоговый орган могут обращаться крупнейшие налогоплательщики с жалобой на решение по результатам выездной проверки, проведенной ФНС России? Либо на них в данном случае требование о соблюдении досудебного порядка обжалования не распространяется?

В рассматриваемой ситуации жалоба должна подаваться в ФНС России. При этом подача апелляционной жалобы в течение 10-дневного срока со дня вручения решения должна влечь последствия, предусмотренные п.9 ст.101 НК РФ, а именно – невступление обжалуемого решения в силу до утверждения полностью или в части. В связи с отсутствием прямого законодательного регулирования до официального разъяснения ВАС РФ или внесения изменений в налоговое законодательство досудебное обжалование не может быть признано обязательным.

В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решение по результатам налоговой проверки вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения. В случае подачи апелляционной жалобы, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Нет оснований для исключения распространения положений названных норм на крупнейших налогоплательщиков, учитывая универсальность подхода законодателя. Поданная апелляционная жалоба должна влечь те же правовые последствия – невступление решения в силу до его утверждения.

Иной вывод означал бы отсутствие апелляционной процедуры для крупнейших налогоплательщиков, что нарушало бы принцип равенства прав.

В то же время нельзя не отметить существующую неопределенность в вопросе о вышестоящем налоговом органе применительно к ФНС. В связи с очевидным пробелом в налоговом законодательстве может быть применена по аналогии норма права, регулирующая сходные отношения. В соответствии с п. 3 ст. 47 ТК РФ жалоба на решение, действие (бездействие) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела, подается в этот орган. Следовательно, жалобы следует подавать в ФНС РФ.

Предложение: Данный вопрос требует внесения изменений в НК РФ или разъяснения на уровне ВАС РФ с распространением правовой позиции на будущее время и отражением процедуры в Регламенте ФНС.

2. Судебное обжалование

2.20. Что считать надлежащим доказательством выполнения обязательной досудебной (апелляционной) процедуры, дающим возможность судебного обжалования: представление документа, подтверждающего подачу апелляционной жалобы (при условии истечения срока на принятие решения по ней), или представление решения, вынесенного по итогам рассмотрения жалобы?

Надлежащим доказательством выполнения заявителем процедуры досудебного обжалования является предоставление решения, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

Согласно п.5 ст. 101.2 НК РФ в случае обжалования в судебном порядке решения налогового органа, для которого досудебная процедура обжалования является обязательной, срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Под термином «обжалование в вышестоящем налоговом органе» (п. 5 ст. 101.2) в НК РФ понимается осуществление процесса обжалования в целом (включая принятие решения вышестоящего налогового органа).

В НК РФ содержатся предписывающие нормы, определяющие нормативную модель поведения налоговых органов и налогоплательщиков, и термин «обжалование» следует толковать как обозначение этой нормативной модели в целом. Пока НК РФ не установлено исключений или отклонений от базовой нормативной модели, при толковании нормы следует исходить из подразумеваемого надлежащего поведения участников правоотношения в рамках указанной модели поведения, в том числе принятия вышестоящим налоговым органом решения в установленные сроки. Если налоговый орган нарушает установленный законом порядок, то это предмет отдельного судебного разбирательства, в рамках которого суд должен принудить налоговый орган исполнять нормы закона и возместить причиненный ущерб налогоплательщику.

Исходя из вышесказанного, надлежащим доказательством выполнения заявителем процедуры досудебного обжалования является предоставление решения, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы.

ВАРИАНТ.

Несмотря на изменение законодателем порядка вступления в силу решения налогового органа (при подаче апелляционной жалобы – со дня утверждения вышестоящим налоговым органом), сохраняет актуальность правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении /07. Достаточным по истечении срока на рассмотрение жалобы является представление заявителем документа, подтверждающего подачу жалобы (копию жалобы с отметкой о ее принятии; в случае, если жалоба направлялась по почте – опись вложения в почтовое отправление и уведомление о его вручении).

2.21. Вправе ли налогоплательщик обжаловать в суде часть решения, которая не была обжалована в административном порядке, а именно: (1) в апелляционной жалобе обжаловалась часть решения, не совпадающая с частью, обжалуемой в суде; (2) в апелляционной жалобе содержалось требование об отмене решения, в том числе, и в этой части, но не были приведены основания позиции налогоплательщика?

Никаких ограничений в части приведения в суде дополнительных оснований незаконности решения налогового органа законодательство не содержит.

Что касается обжалования в суде новых эпизодов решения, не обжалованных в вышестоящем налоговом органе, представляется, что нормативная модель урегулирования данного вопроса должна строиться на том, что апелляционный порядок должен быть соблюден для всех эпизодов решения. Однако в данное время имеется неопределенность в решении данного вопроса, которая учитывая новизну норм и обязательность досудебного обжалования, должна толковаться в пользу налогоплательщика – до формулирования правовой позиции ВАС РФ или уточнения налогового законодательства.

Предложение: данный вопрос требует разъяснения на уровне ВАС РФ с распространением данной правовой позиции на будущее время.

2.22. Решения об отказе в возмещении НДС выносятся одновременно с решениями о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности (ст. 176 НК РФ), которые принимаются по результатам камеральной проверки. Существует ли возможность и каковы последствия обжалования в суде решения об отказе в возмещении НДС без предварительного обжалования в административном порядке решения по результатам камеральной проверки?

Самостоятельное судебное обжалование решения об отказе в возмещении налога до выполнения обязательной процедуры апелляционного обжалования в отношении решения по результатам камеральной проверки возможно, но не целесообразно. В рассматриваемой ситуации обеспечение стабильности и определенности административных и иных публичных правоотношений достигается путем первоочередного соблюдения обязательной процедуры апелляционного обжалования основного решения (по результатам камеральной налоговой проверки). Данный вопрос требует разъяснения на уровне ВАС РФ с распространением правовой позиции на будущее время.

В соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ при установлении нарушений налогового законодательства при рассмотрении материалов налоговой проверки выносится решение о привлечении / об отказе в привлечении к ответственности. Одновременно с этим решением принимается решение об отказе в возмещении полностью или частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Эти решения имеют схожие основания (нарушение законодательства), но самостоятельное значение и влекут разные юридические последствия. Так, в решении о привлечении / об отказе в привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного нарушения, применяемые меры ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ). Для такого вида решений установлен обязательный досудебный порядок обжалования (ст.101.2 НК РФ).

В решении, касающемся возмещения НДС, излагается лишь позиция налогового органа относительно возмещения налога. Для данного вида решений обязательный досудебный порядок обжалования не установлен. Однако следует обратить внимание, что данные решения не являются результатом самостоятельной проверки, а выносятся в дополнение к основному решению по результатам камеральной налоговой проверки. При этом решение об отказе возмещения НДС не содержит мотивировки отказа, целиком основано на выводах решения о привлечении / об отказе в привлечении к ответственности.

В Приложении 2 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 г. № ММ-3-03/239@ установлена форма решения об отказе в возмещении полностью или частично суммы НДС, согласно которой в данном решении делается ссылка на решение о привлечении / об отказе в привлечении к ответственности. Утвержденная форма не предполагает изложения фактических обстоятельств, установленных в ходе проверки, поскольку такие обстоятельства излагаются в решении по результатам камеральной налоговой проверки.

Таким образом, вынесение обоснованного судебного решения по делу о правомерности решения об отказе в возмещении налога невозможно без одновременного рассмотрения оснований для такого отказа, содержащихся в решении по результатам камеральной проверки.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке "0" процентов", рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа, заявление о возмещении НДС и выясняя вопрос о наличии у налогового органа основания для отказа (уклонения) от возмещения заявителю истребуемой суммы НДС, суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведенные по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства.

Предложение: Данный вопрос требует разъяснения на уровне ВАС РФ с распространением правовой позиции на будущее время.

2.23. Возможно ли обжалование решения об отказе в возмещении суммы НДС одновременно с обжалованием решения о привлечении к налоговой ответственности, если к этому моменту срок на судебное обжалование решения об отказе в возмещении истек?

Такое право должно быть признано за налогоплательщиком, учитывая обязательный порядок досудебного обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности и тот факт, что решение об отказе в возмещении НДС основывается на выводах данного решения.

В Постановлении от 01.01.2001 N 8815/07 Президиум ВАС РФ указал, что нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Вариант.

Возможно, если суд удовлетворит ходатайство о восстановлении срока.

2.24. Привлекается ли вышестоящий налоговый орган в судебное разбирательство в случае оспаривания в судебном порядке решения инспекции, частично измененного вышестоящим налоговым органом? Если да, то в каком качестве (ответчик, третье лицо)?

Налоговые органы как участники налоговых правоотношений согласно ст. 30 НК РФ составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Таким образом, рассмотрение жалобы налогоплательщика осуществляется структурным элементом той же системы.

Поэтому, если жалоба оставлена без удовлетворения, привлечение вышестоящего налогового органа к участию в суде является избыточным, т. к. содержание оспариваемого в суде решения не было изменено. В данном случае суд оценивает только сам факт соблюдения досудебного порядка обжалования.

Если решение было частично изменено, суд может привлечь вышестоящий налоговый орган к участию в разбирательстве в качестве соответчика.

Департамент налоговых исследований и экспертиз

; *****@***ru

[1] В подготовке позиции по вопросам также приняли участие: , .