Судебная практика рассмотрения споров,

связанных с оспариванием решений налоговых органов,

принятых по результатам налоговых проверок.

1. Статистические данные по рассмотрению споров, связанных с оспариванием решений.

В течение 2012 года в Арбитражном суде Республики Татарстан было рассмотрено 3381 дело, из которых связанных с оспариванием ненормативных актов, решений налоговых органов – 502 дела. В 2013 году – 4326 дел, из которых связанных с оспариванием ненормативных актов, решений налоговых органов – 513 дел. В первом полугодии 2014 года соответственно 1324 и 208 дел. Указанные статистические данные свидетельствуют о постепенном снижении количества дел, связанных с оспариванием ненормативных актов налоговых органов. Это связано с последними изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Российской Федерации в части процедуры рассмотрения результатов проверок и обжалования актов налоговых органов. В настоящее время в суд поступают споры, которые не нашли разрешения на стадии обжалования ненормативных актов налоговых органов в вышестоящем налоговом органе.

В результате в суд поступают дела, отличающиеся большей сложностью вопросов, выявленных в ходе проверок, объемом изученных в ходе проверки материалов.

В этих условиях одной из главных задач суда при рассмотрении споров, связанных с оспариванием ненормативных актов налоговых органов, является своевременное, качественное рассмотрение таких споров в соответствии с действующим законодательством. Решения суда должны способствовать стабильности в экономических отношениях, адекватному и единообразному подходу к рассмотрению спорных вопросов.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

2. Камеральные и выездные налоговые проверки как форма налогового контроля.

Налоговым кодексом Российской Федерации определены основные виды налогового контроля в виде камеральных и выездных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка в общем виде является формой текущего контроля за соблюдением налогового законодательства.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 01.01.2001 N 441-О-О, камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности.

Налогоплательщик представляет в налоговый орган декларации и документы, налоговый орган камерально их проверяет. Своевременное обнаружение и оперативное реагирование налоговых органов на допущенные нарушения позволяют смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Порядок проведения налоговой проверки регламентирован, в связи с чем любое отступление от предписаний может поставить под сомнение законность ее результатов.

Ряд вопросов, касающихся проведения налоговых проверок, регламентируются письмами, приказами Минфина России, ФНС России и МВД России. В то же время следует заметить, что основным требованием к письмам и приказам указанных ведомств является то, что они не могут изменять правила, установленные НК РФ (ст. 4 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Рассматривая практику Арбитражного суда Республики Татарстан по рассмотрению споров, связанных с оспариванием результатов камеральных проверок следует сказать, что такие дела составляют почти половину дел, связанных с оспариванием ненормативных актов налоговых органов. Основная доля споров касается возмещения НДС. При проведении камеральной проверки налоговыми органами используются все дозволенные формы налогового контроля и получения доказательств допущенных нарушений налогоплательщиком. Так, достаточно часто, несмотря на имеющиеся ограничения, налоговыми органами при проведении камеральной проверки проводятся осмотры помещений и территорий, принадлежащих налогоплательщику (дело № А/2013, 18806/2013). При отсутствии согласия на осмотр территории, помещений со стороны налогоплательщика результаты такого осмотра признаются судом недопустимым доказательством, полученным с нарушением требований законодательства. Аналогичные доводы можно привести и в отношении такого вида контроля как выемка.

Наиболее эффективный вид налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах это выездные налоговые проверки. Именно эти проверки в большей степени способствуют выявлению нарушений налогового законодательства.

Выявление схем уклонения от налогообложения - не только наиболее актуальное направление работы налоговых органов, но и самое трудоемкое по сбору доказательной базы. Налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок все чаще используют весь арсенал дозволенных им мероприятий налогового контроля.

Документы, предметы и информация, которые оформляют или получают налоговики в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов налоговой проверки и формируют доказательную базу по делам о налоговых правонарушениях. При рассмотрении материалов проверки руководитель налогового органа исследует представленные доказательства и выносит решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Рассматривая спор о действительности решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной проверки, суды руководствуются нормой, изложенной в ч. 3 ст. 64 АПК РФ, в соответствии с которой также не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Таким образом, результаты мероприятий налогового контроля принимаются в качестве допустимого доказательства в том случае, если они оформлены надлежащим образом и получены с соблюдением законных процедур.

Вместе с тем само по себе признание неправомерными мероприятий налогового контроля или получение налоговым органом доказательств с нарушением закона не всегда означает неправомерность принятого налоговиками решения по итогам всей проверки. Так, судьи не ограничиваются формальным установлением факта нарушения налоговиками порядка проведения мероприятий налогового контроля и тщательно изучают ситуацию, по совокупности доказательств оценивая, привело ли нарушение к принятию неправильного решения. В то же время, если в обоснование своих доводов по факту произведенных доначислений налогоплательщику у налоговиков не найдется иных доказательств, кроме тех, что признаны в судебном порядке недопустимыми, это может привести к отмене доначислений.

3. Способы сбора доказательств при проведении выездной проверки

Для выявления нарушений налогового законодательства и сбора доказательной базы в ходе ВНП налоговые органы имеют право проводить следующие мероприятия налогового контроля:

- допрос свидетеля (пп. 12 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ);

- осмотр территории или помещения налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, ст. ст. 91, 92 НК РФ);

- истребование документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ);

- истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (п. 2 ст. 31, ст. 93.1 НК РФ);

- выемку документов и предметов (пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, ст. 94 НК РФ);

- экспертизу (пп. 11 п. 1 ст. 31, ст. 95 НК РФ);

- инвентаризацию имущества налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, они вправе:

- привлекать специалистов для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (пп. 11 п. 1 ст. 31, ст. 96 НК РФ);

- обеспечить участие переводчика (пп. 11 п. 1 ст. 31, ст. 97 НК РФ).

Таким образом, действующее налоговое законодательство предоставляет налоговым органам право получить доказательства совершения налогового правонарушения самыми различными способами.

При возникновении спора в суде все полученные доказательства оцениваются судом в их совокупности и взаимосвязи.

Однако следует остановиться на наиболее часто используемых видах доказательств.

Почему сведения, полученные при допросе, могут не войти в доказательную базу?

Нарушение процедуры проведения допроса свидетеля налоговым органом при осуществлении мероприятий налогового контроля и ненадлежащее оформление полученных результатов является основанием для признания судами протоколов допроса свидетелей ненадлежащим доказательством на основании абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Чаще всего допускается нарушение требований к оформлению протоколов.

Например, протокол допроса свидетеля не подписан должностным лицом, проводившим допрос (Постановлении ФАС УО от 01.01.2001 по делу N А/2010, постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КГ-А40/786-10-П).

Могут быть признаны недопустимыми доказательствами протоколы допроса свидетелей, не содержащие сведений об установлении личности допрашиваемых (паспортные данные) – (Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N А45-5804/2009 и ФАС ВСО от 01.01.2001 N А/09), но не во всех случаях, только в случае невозможности идентифицировать лицо по иным признакам (например совпадение данных имени, отчества, фамилии).

Отсутствие в протоколе отметки о предупреждении свидетеля об ответственности суды единодушно признают недопустимыми доказательствами, поскольку налицо нарушение норм действующего законодательства. Свидетелей в обязательном порядке предупреждают об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний (Постановления ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/5128-11, от 01.01.2001 N КА-А40/4973-11, ФАС ВВО от 01.01.2001 N А/2009, ФАС СКО от 01.01.2001 N А53-1182/2009).

Необходимо отметить, что не только вопросы нарушения самой процедуры проведения допроса свидетеля вызывают много споров налогоплательщиков с налоговыми органами. До сих пор актуально использование в качестве доказательства материалов допросов свидетелей, полученных вне сроков проведения выездной налоговой проверки.

Статья 90 НК РФ не ставит допрос свидетелей в зависимость от проведения иных мероприятий налогового контроля, поэтому представляется возможным допрос и до начала проверки. В таком случае разница между допросами свидетелей в ходе проверки и до ее начала заключается в том, что показания свидетеля в первом случае, как правило, используются для закрепления доказательной базы уже выявленных (или предполагаемых) нарушений, а во втором - оцениваются с точки зрения целесообразности назначения проверки.

Заслуживает внимания позиция судов, выраженная в Постановлении ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/4191-11, в котором сделан такой вывод: документы (в том числе протокол допроса свидетеля), полученные за рамками налоговой проверки в нарушение установленной процедуры сбора доказательств правонарушения, не могут быть признаны допустимыми, если налоговый орган не предпринимал своевременных и адекватных мер для получения доказательств в ходе проверки налогоплательщика. В частности, в рассматриваемом деле установлено, что допросы свидетелей производились до и после проверки и в связи с проверкой других организаций. В ходе проверки налогоплательщика руководители контрагентов не вызывались и не допрашивались, поскольку уже имелись протоколы их допросов в рамках других мероприятий налогового контроля. При таких обстоятельствах протоколы допросов свидетелей суд признал недопустимыми доказательствами в силу их несоответствия требованиям ст. 64 АПК РФ. В Постановлении ФАС ВСО от 01.01.2001 N А/09 судьи также констатировали, что из норм п. 8 ст. 89, пп. 11 п. 3 ст. 100, п. 6 ст. 101 НК РФ в их системном толковании следует невозможность сбора налоговой инспекцией доказательств после окончания проверки (то есть после составления справки о проведенной проверке) вне рамок дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако существует арбитражная практика, поддерживающая позицию налоговых органов. С точки зрения судей ФАС МО (Постановление от 01.01.2001 N КА-А40/4744-10), факт проведения опросов свидетелей за рамками ВНП не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку свидетельские показания получены до проверки в соответствии со ст. 90 НК РФ и на момент проверки налоговый орган располагал показаниями данных лиц.

Зачастую налоговая инспекция при обосновании выявленных по результатам проверки нарушений ссылается на материалы допросов, объяснения свидетелей, которые были получены органами внутренних дел в ходе оперативно-разыскных мероприятий. Повторно допросить свидетелей в рамках налоговой проверки в ряде случаев сами налоговые инспекторы не успевают либо в силу своей загруженности, ограниченных сроков проверки, либо из-за невозможности установить местонахождение свидетеля.

В целом на практике большинство судей не признают допустимыми доказательствами такие материалы при рассмотрении спора о недействительности решения налогового органа. При вынесении постановления арбитры руководствуются правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 01.01.2001 N 18-О, из которой следует, что результаты оперативно-разыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований законодательства об оперативно-разыскной деятельности, могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, как предписывают ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ.

Таким образом, сведения, полученные в результате оперативно-разыскных мероприятий, должны быть подтверждены мероприятиями налогового контроля в порядке, установленном ст. ст.НК РФ (Постановления ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-4501/11, ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/, ФАС СЗО от 01.01.2001 N А13-6219/2009, ФАС ВСО от 01.01.2001 N А19-6989/07, ФАС ЦО от 01.01.2001 N А62-3904/2010).

В противовес изложенному можно привести примеры судебных решений, в которых протоколы допроса, полученные от органов внутренних дел вне рамок проведения выездной проверки, признаны судами надлежащими доказательствами в соответствии с п. 3 ст. 82 НК РФ.

Как видим, единого мнения у судей по рассмотренным вопросам нет. При рассмотрении спора в каждом случае применяется индивидуальный подход с учетом совокупности иных доказательств и обстоятельств по делу.

Еще одним из способов получения доказательств в ходе проведения выездных проверок является осмотр помещений, территории, документов налогоплательщика.

Специфика проведения осмотра такова, что в большинстве случаев в действительности его результаты могут подтверждать фактические обстоятельства исключительно на момент осмотра, а не в предшествующие периоды времени, которые подлежат проверке. Таким образом, многое зависит от причин и ситуации, в которой производится осмотр, какие факты установлены при этом и к какому периоду они относятся. Соответственно, у судей не сложилось единого мнения по поводу признания протоколов осмотров, проведенных вне рамок выездной налоговой проверки, доказательствами по делу.

Результаты осмотра не были приняты и судьями ФАС ПО в Постановлении от 01.01.2001 N А/2010 в качестве доказательства правонарушения, поскольку осмотр помещения производился после прекращения организацией деятельности в нем и за пределами проверяемого периода.

Результаты осмотра, произведенного позднее проверяемого периода, не могут являться надлежащим доказательством. Результаты осмотра могут подтверждать фактические обстоятельства исключительно на момент осмотра, а не в предшествующие периоды.

Истребование документов в соответствии со ст. 93 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

Без этих наиболее эффективных мероприятий налогового контроля не обходится ни одна проверка, поскольку правильность исчисления налогов инспекция может проверить или опровергнуть в первую очередь на основании документов налогоплательщика и его контрагентов.

Право налоговых органов на истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у его контрагентов установлено пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ.

Порядок истребования в ходе ВНП документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, у проверяемого налогоплательщика изложен в ст. 93, у его контрагентов - в ст. 93.1, а также в различных приказах ФНС России.

Документы (информацию) налоговый орган может получить только на основании письменного требования, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@ (Приложение 5) (далее - Приказ N ММ-3-06/338@). Несоответствие требования установленной форме и содержанию влечет его недействительность.

Налоговый орган должен указать в требовании наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки истребуемых документов, период, к которому они относятся.

Но в данном вопросе не все однозначно. Инспекторы при назначении ВНП еще не видят документов предприятия, соответственно, не могут знать их реквизитов, индивидуально определенных признаков и многих аспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также определить количество нужных документов. Поэтому, как правило, в первоначальном требовании указывается максимальный и обобщенный перечень видов документов, например главная книга, журналы-ордера по бухгалтерским счетам, книга продаж и книга покупок, счета-фактуры к ним. Это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в том случае, если налоговый орган не привлекает его к ответственности за непредставление обобщенных видовыми признаками документов. Учитывая отсутствие у налогового органа информации о конкретных документах до проведения проверки, требование является правомерным - так высказались судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N 09АП-21773/2011-АК.

В требовании представить документы контрагентов налогоплательщика или иных лиц, располагающих информацией о проверяемом плательщике, в соответствии со ст. 93.1 НК РФ налоговый орган помимо наименования, реквизитов, индивидуализирующих признаков документов и периода, к которому они относятся, должен в обязательном порядке указать наименование лица, в отношении которого запрашиваются документы (проверяемого налогоплательщика), а также мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в запросе документов (информации).

В ситуации, когда контрагент или иное лицо, располагающее сведениями о налогоплательщике, состоит на учете в другой инспекции, налоговый орган, инициирующий истребование документов, на основании п. 3 ст. 93.1 НК РФ, а также п. 2 Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов <2> обязан направить в налоговый орган по месту учета контрагента поручение по форме, утвержденной Приказом N ММ-3-06/338@ (Приложение 6). В поручении должен содержаться в том числе перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, также в нем должно быть отмечено, при проведении какого мероприятия налогового контроля и в отношении какого лица возникла необходимость в этих документах (информации).

Также не допускается истребование документов, не относящихся к предмету проверки, документов, которые отсутствуют у налогоплательщика или которые он не имеет возможности представить (Постановления ФАС СКО от 01.01.2001 N А32-2974/2010, ФАС ПО от 01.01.2001 N А55-967/2011, ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2014/12 и от 01.01.2001 N Ф09-527/12, ФАС МО от 01.01.2001 N А/).

Кроме того, налоговики могут затребовать только те регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке, принимая во внимание положения учетной политики (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1-228, от 01.01.2001 N /10).

Это только некоторые аспекты получения доказательств налоговых правонарушений, получаемых налоговыми органами в ходе проверок.

Важно помнить, что в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ использование при рассмотрении результатов выездной налоговой проверки доказательств, полученных с нарушением налогового законодательства, не допускается. При этом у налогоплательщика больше шансов опровергнуть доводы налогового органа, когда имеется совокупность фактов несоблюдения проверяющими требований налогового законодательства при осуществлении мероприятий налогового контроля, поскольку тем самым контролирующий орган нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Даже при очевидных фактах неисполнения проверяемой организацией своих налоговых обязательств, как показывает практика, есть возможность опровергнуть выводы налогового органа в оспариваемых решениях, принятых по результатам налоговых проверок.