Должная осмотрительность: как ее проявить? Руководство к действию

"Налоговая проверка", 2009, N 3

ДОЛЖНАЯ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ: КАК ЕЕ ПРОЯВИТЬ?

РУКОВОДСТВО К ДЕЙСТВИЮ

В последнее время налоговики все чаще пытаются углядеть в действиях компаний различные схемы ухода от уплаты налогов. Работая в данном направлении, проверяющие обращают внимание на множество факторов, характеризующих хозяйствующий субъект. Так, в зоне повышенного внимания налоговиков находятся способы расчетов, применяемые налогоплательщиками (особенно вексельные схемы), взаимозависимость организаций, экономическая обоснованность и наличие деловой цели совершенной сделки и, конечно же, контрагенты организации. Причем зачастую внимание налоговиков выходит за пределы круга непосредственных поставщиков и покупателей. Они хотят отследить всю цепочку и убедиться, что все организации, входящие в нее, - добросовестные налогоплательщики. А если что не так, то все претензии к проверяемой организации: не проверили, не узнали, не проявили должной осмотрительности, значит, придется ответить.

Что такое должная осмотрительность и какие действия необходимо предпринять налогоплательщику в целях ее проявления, вы узнаете из предложенной статьи.

Необоснованная налоговая выгода и должная осмотрительность

На чем основаны приведенные выше претензии налоговиков? Они берут свое начало от нашумевшего Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Как известно, каждый видит то, что хочет видеть. Так и налоговые органы читают это Постановление буквально, дословно, формально и только те пункты, которые им удобны и выгодны. Отсюда большое количество претензий и обширная арбитражная практика по данному вопросу, сложившаяся более чем за два года с момента принятия Пленумом ВАС Постановления N 53.

В названном Постановлении дано определение понятия "налоговая выгода". При этом ни один нормативный документ не содержит такого определения. Но Пленум ВАС в Постановлении N 53 разделяет налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную, проводя тем самым границу между законными способами налоговой оптимизации и наказуемыми законом деяниями в виде неуплаты налогов в бюджет или незаконного возмещения их из бюджета. Последнее особенно актуально для такого сложного налога, как НДС, поскольку в случае с данным налогом есть возможность получения реальных денежных средств из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления N 53).

Именно эти строки налоговики так любят читать и, как следствие, искать неблагонадежных контрагентов, обвинять налогоплательщиков в отсутствии должной осмотрительности и признавать сделки, заключенные с контрагентами, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Недобросовестный контрагент: кто он?

Обобщив арбитражную практику, список претензий налоговиков к контрагентам организаций можно представить следующим образом <1>.

<1> Подробно см. в N 1, 2009.

Основные признаки проблемного контрагента

Не зарегистрирован на территории осуществления деятельности

Не представил в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность либо сдал нулевую декларацию

Сведения о нем отсутствуют в ЕГРЮЛ

Его ИНН не соответствует в разных документах (договорах, счетах, счетах - фактурах)

Не платит налоги в бюджет

Отсутствует по юридическому адресу

Не дал ответы по результатам встречной проверки

Проводит расчеты по сделкам внутри одного банка

Имеет особые формы расчетов (с использованием векселей, предоставление рассрочки)

У него отсутствуют производственные возможности и мощности для выполнения условий договора

При этом следует учитывать, что арбитражная практика по каждому случаю неоднородна. То есть существуют как решения, в которых наличие одного из вышеприведенных факторов является достаточным для признания контрагента недобросовестным, так и решения, в которых указано, что наличие только одного фактора или совокупности не служит доказательством недобросовестности организации, так как действующее законодательство не обязывает налогоплательщиков проверять такие сведения при заключении договора.

Должная осмотрительность: как ее проявить?

Какие действия предпринять организации, чтобы еще на стадии заключения договора обезопасить себя от претензий налоговой? Как избежать претензий налоговиков к контрагентам организации? Ведь подчас под ударом оказываются и добросовестные налогоплательщики. Приведем перечень рекомендаций, которые организациям стоит взять на вооружение. Исходя из арбитражной практики и проанализировав претензии налоговых органов к налогоплательщикам, план действий организации по проявлению должной осмотрительности можно представить следующим образом.

┌───────────────────────────────────────────────┐

│ Проявляем должную осмотрительность │

└───────┬──────────────────────────────┬────────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────────────┐┌────────────────────────────────────┐

│ Проверяем контрагента ││ Проверяем правильность оформления │

│ ││ документов по сделке │

└┬──────────────────────────────────┘└────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────┐

│ │Определяем критерии, при наличии│

├>│ которых контрагент подлежит │

│ │ проверке │

│ └────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────┐

│ │ Собираем информацию о │

├>│ контрагенте из внешних │

│ │ источников │

│ └────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────┐

│ │ Получаем информацию о │

├>│ контрагенте от налоговой и │

│ │ органов статистики │

│ └────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────┐

│ │ Запрашиваем информацию │

├>│ непосредственно у контрагента │

│ └────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────┐

│ │ Проводим анализ арбитражной │

└>│практики по аналогичной ситуации│

└────────────────────────────────┘

Несомненно, выполнение всех пунктов - процесс трудоемкий и занимающий много времени и сил. Но если пренебречь хотя бы минимальной проверкой, то ситуация может обернуться разбирательством в суде. Но не каждая организация готова пойти в суд. Для того чтобы не доводить дело до суда, целесообразно провести проверку своего контрагента. При этом проверять его по всем названным признакам или только по определенным - дело организации.

Рассмотрим подробнее приведенный выше план проверки контрагента, выявим причины необходимости ее проведения, а также поговорим о том, как проверка должна проводиться.

Проверяем контрагента

Шаг 1: определяем критерии

Определение критериев, при наличии которых контрагент подлежит проверке
Зачем?	Как должно быть?
Проверка всех контрагентов сложна, трудоемка и не всегда экономически обоснованна, так как связана с несением организацией определенных затрат	Проверяются только контрагенты, которые могут попасть в категорию сомнительных

Какие действия предпринять? Разработать положение, в котором определить должностных лиц, ответственных за сбор информации о контрагенте, перечень указанных критериев на основе анализа контрагентов, возможных претензий к ним со стороны налоговых органов, существующих претензий, при наличии которых проводится проверка контрагента. Так, при установлении критериев следует учитывать:

- сумму сделки как показатель суммы налоговых рисков. Чем выше сумма договора, тем выше будут потери организации, в случае если контрагент окажется сомнительным. Так, например, ФАС МО в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/3681-08 указал, что, заключая сделку на сумму 130 млн руб., налогоплательщик обязан проявлять должную осмотрительность;

- периодичность сделок с контрагентом (сделки бывают разовыми и долгосрочными). Если это разовая сделка, то, возможно, нет необходимости собирать информацию о контрагенте в полном объеме, а можно ограничиться выполнением некоторых пунктов;

- известность контрагента (например, нет смысла проверять ОАО "РЖД" или другие подобные организации);

- иные критерии исходя из конкретной деятельности организации.

Также следует определить объем проводимой проверки в зависимости от степени "подозрительности" контрагента и периодичность обновления данных, ведь внести изменения в ЕГРЮЛ - дело пяти дней.

Шаг 2: собираем информацию из внешних источников

Сбор внешней информации
Зачем?	Как должно быть?
Чем больше доступной информации о контрагенте, тем лучше: тем больше доказательств реального существования контрагента и ведения им предпринимательской деятельности	На каждого сомнительного контрагента заведено дело (досье) в отдельной папочке, где представлены отчеты сотрудников, ответственных за сбор информации о контрагенте. Естественно, отчет должен быть в бумажном варианте. Доказательством осмотрительности организации должен служить документ

Какие действия предпринять? В рамках данного мероприятия можно проверить:

- общедоступные данные о контрагенте (СМИ, Интернет, сайт контрагента) (обратить внимание на актуальность информации на сайте, на характер информации в СМИ);

- адрес контрагента (это не должен быть адрес массовой регистрации либо место, где не может находиться организация, - нежилое здание, строение, церковь и т. д.);

- основные регистрационные данные на сайте ФНС (сравнить данные на сайте с данными, которые представил контрагент);

- наличие рекомендательных писем от постоянных контрагентов в случае работы с конкретным контрагентом по чьей-то рекомендации. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/1272-08 рассмотрен случай, когда налогоплательщик, сотрудничая с контрагентами, учитывал положительные рекомендации, полученные от Посольства Швеции в Российской Федерации, для которого данная компания также выполняла строительные работы, что для заявителя являлось подтверждением их добросовестности.

Шаг 3: получаем информацию от налоговой

и органов статистики

Получение информации от налоговой и органов статистики
Зачем?	Как должно быть?
Еще один вариант подтверждения осмотрительности организации, которого, как показывает арбитражная практика, бывает достаточно	Организация посылает письменные запросы в налоговую и органы статистики. Запрос должен быть зарегистрирован во входящей корреспонденции налоговой или органов статистики. Если запросы направляются по почте, должны быть обратные уведомления о том, что корреспонденция дошла до адресата. В данном случае действует правило: отрицательный результат тоже результат. Если ответа не будет, то намерение организации узнать о контрагенте само по себе свидетельствует о ее осмотрительности

Какие действия предпринять? В налоговой инспекции можно заказать выписку из ЕГРЮЛ. Получив ее, организация удостоверится, что контрагент официально зарегистрирован, а также увидит юридический адрес, который следует сравнить с фактическим местоположением потенциального поставщика. Обычно для судов получения выписки из ЕГРЮЛ достаточно, чтобы признать, что компания проявила должную осмотрительность (Постановления ФАС ПО от 01.01.2001 N А57-579/08, ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-2792/2008(4587-А46-41)). При этом сведения должны быть актуальны на момент заключения сделки, а не после него.

Также можно составить в налоговую запрос о том, является ли контрагент стабильной организацией, сдает ли отчетность, не нарушает ли сроков уплаты налогов. Ответа, скорее всего, не будет, но даже это намерение, реализованное в виде запроса, поможет налогоплательщику отстоять свою позицию в суде.

В органах статистики можно получить выписку из отчетности, чтобы оценить финансовое состояние контрагента.

Поскольку получение выписки из ЕГРЮЛ и выписки от органов статистики является платной услугой, встает вопрос об экономической обоснованности этих расходов.

Шаг 4: получаем данные от самого контрагента

Получение данных от самого контрагента
Зачем?	Как должно быть?
Во-первых, не всю информацию можно получить из внешних источников. В некоторых случаях на вопрос может ответить только сам контрагент (например, о праве подписи счетов - фактур, наличии лицензии и т. д.). Во-вторых, общение с контрагентом - дополнительное доказательство его существования, наличия отношений с ним и ведения им деятельности	Все общение с контрагентом должно происходить в письменной форме. Только в этом случае на руках у организации будет какое-то подтверждение. Корреспонденция должна соответствовать требованиям деловой переписки: обязательно бланк организации, наличие должностей, подписей и т. д.

Какие действия предпринять? В рамках общения с контрагентом можно получить:

- приказы о праве подписи документов (договоров, счетов-фактур). Необходимость их получения вызвана тем, что нередко суды, поддерживая налоговиков, занимают такую позицию. Счет-фактура является доказательством правомерности заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов и должен достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия. Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений. Из представленных инспекцией доказательств следует, что счет-фактура содержит недостоверные сведения, поскольку подписан лицом, не имеющим на то каких-либо полномочий (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/3681-08). Общество не проявило должной осмотрительности при заключении сделки, поскольку не удостоверилось в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени ООО, не идентифицировало лицо, подписавшее документы от имени генерального директора (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/1272-08);

- копии лицензий, если контрагент занимается лицензируемым видом деятельности;

- сведения о наличии ресурсов и возможностей, необходимых для выполнения условий договора (основных средств, штата сотрудников). Так, в Постановлении ФАС ПО от 01.01.2001 N А/2007 суд признал, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, так как, вступая в гражданско-правовые отношения с указанными контрагентами, общество не проверило наличие у них необходимых лицензий на осуществление капитального ремонта зданий и сооружений, штатных сотрудников, основных средств и оборудования.

Заключая сделки с организациями, не являющимися собственниками имущества, налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность и проверить наличие товара, его фактическую стоимость, учитывая указание в счетах-фактурах на номера ГТД, а также получить достоверные сведения о собственнике товара (Постановление ФАС МО N КА-А40/3681-08):

- объяснения в случае несоответствия информации, полученной из внешних источников и от самого контрагента;

- иную информацию. Так, иногда суды, поддерживая налоговиков, считают, что налогоплательщик должен отслеживать не только деятельность своих контрагентов, но и благонадежность контрагентов n-уровня. Общество не проявило надлежащей осмотрительности при заключении сделок, несмотря на то что оно имело реальную возможность изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников имущества (Постановление ФАС МО N КА-А40/3681-08);

- копии деклараций с отметкой о приеме или хотя бы копии титульного листа. Понятно, что получение их от контрагента маловероятно. Парадоксально, но получить копии налоговых деклараций "однодневок" вполне возможно. Ведь в период "активности" такие компании сдают налоговые декларации и даже платят символические налоги. Для подтверждения налоговой добросовестности копий деклараций вполне достаточно;

- выписку из книги продаж о сделке между компаниями, свидетельствующую о том, в какой сумме сделка отражена в налоговых регистрах. Выписка может быть выдана свободным способом, например как копия книги продаж, но с сортировкой по единственному покупателю;

- заверенную копию устава.

Следует отметить, что получение всех вышеперечисленных документов сопряжено с определенными трудностями: контрагент может отказать в представлении документов. Так, например, копию устава он не обязан представлять согласно п. 4 ст. 11 Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ или п. 3 ст. 12 Федерального закона от 01.01.2001 N 14-ФЗ в зависимости от организационно-правовой формы.

Шаг 5: анализируем арбитражную практику

по аналогичной ситуации

Анализ арбитражной практики по аналогичной ситуации
Зачем?	Как должно быть?
Именно знание арбитражной практики, претензий налоговых органов, позиции судов поможет принять решение в конкретной хозяйственной ситуации	Оценив контрагента на сомнительность, можно сделать подбор судебных решений, в которых рассматривается аналогичная ситуация, опять же оформив данный анализ как документ

Какие действия предпринять? Проанализировать существующую арбитражную практику. Оценить количество дел в пользу и против налогоплательщика. Изучить аргументы налоговой и налогоплательщиков.

Проверяем правильность оформления документов по сделке

Проверка правильности документального оформления сделки
Зачем?	Как должно быть?
Именно правильное и полное отражение достоверных сведений, содержащихся в первичных документах, дает налогоплательщику право на получение вычета по НДС или принятие расходов по налогу на прибыль. Об этом свидетельствует и обширная арбитражная практика	В документах отражены сведения, соответствующие действительности (ИНН, КПП, адрес, банковские реквизиты), документы подписаны должностными лицами, имеющими право подписи

Какие действия предпринять? В рамках данного мероприятия можно:

- разработать положение об оформлении документов, ознакомить с ним необходимых сотрудников;

- проверить данные, указанные в договоре и первичных документах;

- подтвердить право лиц подписывать документы (приказы об их назначении, доверенности на совершение данных действий), копии паспортов.

Вместо заключения

На деле получается, что по каждой сделке помимо комплекта первичных документов надо иметь еще и досье на контрагента.

Если посмотреть на приведенный список, то, например, такая обязанность, возлагаемая на налогоплательщика, как проверка уплаты контрагентом налогов в бюджет, представления им отчетности, есть не что иное, как перекладывание обязанностей налоговых органов на плечи налогоплательщиков. Именно к таким выводам приходят судьи, и именно эти неудобные вопросы они задают налоговикам. Ведь перечень полномочий налоговых органов гораздо шире, чем возможности налогоплательщиков.

Так, в Определении ВАС РФ от 01.01.2001 N 3149/08 судьи указали: почему, имея на то полномочия, предусмотренные НК РФ, налоговые органы не приостановили операции по счетам в банках ни по одному из спорных контрагентов организации? Почему налоговая не подала иски в арбитражные суды о признании недействительной регистрации поставщиков организации-налогоплательщика? Почему налоговая не обратилась в суд с иском о признании недействительным спорного договора?

Аналогичные доводы приведены в Определениях ВАС РФ от 01.01.2001 N 13249/08, от 01.01.2001 N 13155/08, от 01.01.2001 N 12064/08.

Но несмотря на это налоговые органы продолжают предъявлять претензии к контрагентам организации и требовать от налогоплательщиков проявления должной осмотрительности при заключении сделок. Причем в том виде, в котором трактуют это понятие сами налоговики. Современные условия ставят организации в непростое положение и возлагают на них дополнительные обязанности при совершении хозяйственных операций. При этом каждый налогоплательщик в сложившейся ситуации должен сам для себя выбрать стратегию поведения, оценив при этом все возможные риски: риск признания контрагента недобросовестным, риск обвинения организации в отсутствии должной осмотрительности, а также наличие возможности и готовность обратиться в суд и отстоять свою позицию. Именно на эти вопросы следует ответить прежде, чем выбрать одну из линий поведения. А их, как сказано было ранее, может быть несколько: от полного бездействия до самой тщательной проверки своих контрагентов.

Эксперт журнала

"Налоговая проверка"

Подписано в печать

15.04.2009