Проблемы формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете дебиторскую и кредиторскую задолженность с истекшим сроком давности организации обязаны списывать. Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности и доход от списания кредиторской задолженности признаются как в целях бухгалтерского, так и налогового учета.
Исковая давность - время для востребования организацией дебиторской задолженности или погашения кредиторской задолженности.
Согласно статье 196 Гражданского Кодекса РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.
Важно отметить, что срок исковой давности может прерываться неограниченной число раз и начинать течь заново, если:
- кредитор предъявит иск в суд о взыскании долга с должника;
- должник совершит какие-либо действия, свидетельствующие о признании долга, например: частично погасит долг; либо уплатит проценты за просрочку платежа; либо письменно попросит кредитора об отсрочке, рассрочке, реструктуризации платежа; либо признает претензию, в том числе подпишет акт сверки задолженности.
Списывать дебиторскую задолженность предприятие обязано не только по истечении срока исковой давности, но и в том случае, когда стало известно, что долг нереален для взыскания. В пункте 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации сказано, что «Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации…»[4 ] .
Само понятие нереального для взыскания долга (безнадежного) бухгалтерским законодательством не определено. Но оно определено в налоговом законодательстве в статье 266 Налогового Кодекса Российской Федерации. Данная классификация безнадежных долгов, подлежащих списанию, представлена на рисунке 1.
Вследствие невозможности его исполнения Вследствие ликвидации организации На основании акта государственного органа давности
Рис. 1. – Классификация безнадежных долгов
Прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения
может быть вызвано обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает (форс-мажор - землетрясения, наводнения) .
Прекращение обязательства на основании акта государственного органа предполагает наличие акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга, постановления об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа.
Прекращение обязательства вследствие ликвидации организации-должника требует наличия записи о ликвидации в ЕГРЮЛ. Поэтому дебиторскую задолженность можно признать безнадежной только в том отчетном периоде, в котором должник исключен из ЕГРЮЛ.
Таким образом, в отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет перечень долгов, нереальных к взысканию. Это дает ей право списать не только задолженность, по которой истек срок исковой давности, но и другие долги, которые, по мнению руководства организации, являются нереальными к взысканию в силу тех или иных причин. А чтобы их списать, нужно провести инвентаризацию, подготовить обоснования невозможности взыскания задолженности и приказ руководителя о списании задолженности.
Важно заметить, что нельзя списывать на расходы как безнадежный долг дебиторскую задолженность, если:
-должник исключен из ЕГРЮЛ по так называемой упрощенной процедуре ликвидации «мертвых» фирм, поскольку исключение из ЕГРЮЛ – это не ликвидация;
-у кредитора имеется встречная задолженность в сумме, превышающей дебиторскую задолженность, так как в этом случае кредитор имеет реальную возможность погасить эту задолженность путем проведения зачета взаимных требований. Ведь для зачета достаточно заявления одной стороны.
Организации предоставлено право создавать резерв по сомнительным долгам для списания долгов, возникших вследствие невыполнения обязательств по расчетам с конрагентами за продукцию, товары, услуги. Создание резерва в обязательном порядке должно быть оговорено в учетной политике организации.
Порядок и отражение в учете списания дебиторской задолженности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете зависит от того, создается резерв по сомнительным долгам или нет. Однако существуют некоторые отличия интерпретации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, которые обобщены в таблице 1.
Таблица 1- Отличительные особенности интерпретации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете
Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
Определение | |
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. [4] | Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. [1] |
Источник формирования | |
Организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. [4] Сумма резерва включается в состав прочих расходов. | Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. |
Расчет величины резерва | |
Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Каким образом рассчитывается сумма резерва законодательством по бухгалтерскому учету не определено. | Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии со статьей 266 Налогового Кодекса РФ зависимости от срока возникновения задолженности. При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода. |
Использование резерва | |
Сумма резерва направляется на погашение сумм дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. | Сумма резерва направляется на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. |
Данные таблицы 1 свидетельствуют о незначительных отличиях в правилах создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.
Получается, что величина резерва, создаваемого по требованиям бухгалтерского и налогового учета, может отличаться. Причина в том, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, не содержится:
-ограничения на создание резерва в сумме 10% от выручки отчетного (налогового) периода;
-требований о величине создаваемого резерва в зависимости от длительности просроченной задолженности.
Требования к величие создаваемого резерва с точки зрения налогового законодательства представлены в таблице 2.
Таблица 2- Сумма резерва в зависимости от сроков возникновения задолженности
Срок возникновения сомнительной задолженности | Сумма создаваемого резерва |
Свыше 90 дней | Полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности |
От 45 до 90 дней (включительно) | 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности |
До 45 дней | Не увеличивает сумму создаваемого резерва |
П
В связи со сложностью расчетов было бы рационально определять в учетной политике в целях бухгалтерского учета сумму резерва по требованиям налогового учета и отражать его в том же размере в бухгалтерском учете.
Итак, отчисления в резервы по сомнительным долгам, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 признаются прочими расходами и списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы». Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Создание резерва отражается в учете следующим образом:
Сформирован резерв по сомнительным долгам Д91-2 К63
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации [7] . То есть с учетом НДС.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника [4] .
В бухгалтерском учете операции по списанию сумм дебиторской задолженности за счет средств резерва по сомнительным долгам отражается следующим образом:
Списана за счет резерва дебиторская задолженность Д63 К 62(60,76)
Учтена за балансом сумма списанной задолженности Д 007
Если резерв по сомнительным долгам не создается, то списанная задолженность относится также на счет прочих расходов:
Списана на убытки сумма дебиторской задолженности Д91-2 К 62(60,76)
Учтена за балансом сумма списанной задолженности Д 007
При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности дебетуют счета учета денежных средств (50,51,52) и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»:
Отражена в составе прочих доходов сумма возвращенного должником,
ранее списанного долга Д51(50,52) К91-1
Списан возвращенный долг с забалансового счета К007
Если организация не успела списать задолженность, а резерв создала, то сумму резерва надо восстановить. При этом составляется проводка:
При погашении должником не списанной задолженности восстановлена
сумма созданного резерва Д63 К91-1
В налоговом учете суммы дебиторской задолженности списываются в аналогичном порядке. В случае если организация создает резерв по сомнительным долгам, задолженность списывается за счет резерва, в противном случае суммы задолженности приравниваются к внереализационным расходам налогоплательщика как убыток, полученные налогоплательщиков в отчетном (налоговом) периоде. То есть при условии признания задолженности безнадежной налогоплательщик вправе списать ее и уменьшить налогооблагаемую базе по налогу на прибыль.
При этом в составе внереализационных расходов признается вся сумма дебиторской задолженности с учетом НДС. Согласно письму Минфина РФ от 7 октября 2004 г. № /1/68 при определении налоговой базы по налогу на прибыль (резерв по сомнительным долгам не создается) налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС.
В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) в налоговом учете подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде. А если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включается в расходы текущего отчетного (налогового) периода.
В бухгалтерском учете списание сумм невостребованной кредиторской задолженности производится в соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета: «Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации» [4].
Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации [6]. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 списанная кредиторская задолженность является прочими доходами организации. При ее списании в бухгалтерском учете составляется проводка:
Списана сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности Д60 (66,67,71,76) К91-1
Для целей налогообложения прибыли задолженность перед кредиторами, списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, включается в состав внереализационных доходов и признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности.
Таким образом, убытки от списания дебиторской задолженности и доход от списания кредиторской задолженности признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Порядок списания сумм дебиторской и кредиторской задолженности и формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Доходы организации» и другими нормативными документами. А при списании долгов в налоговом учете следует руководствоваться указаниями Налогового Кодекса Российской Федерации.
Список использованных нормативных документов
1. Налоговый Кодекс Российской федерации
2 .Гражданский Кодекс Российской Федерации
3 .Федеральный закон от 01.01.01 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации / утверждено Приказом Минфина РФ 29.07.98 г. № 34 н
5. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н)
6 .Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н)
7.Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н
8 .План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению/ Утверждены Приказом Минфина РФ 31.10.2000 г. № 94н
9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств/ Утверждено Приказом Минфина РФ 13.06.95 г. № 49
