Учет товара в пути. Порядок применения вычета НДС по товарам в пути.
Учет товара в пути
Согласно ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (если иное не предусмотрено законом или договором). Одним из способов передачи наравне с непосредственным вручением вещи приобретателю признается сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
При этом согласно ст.9 п.1 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
«Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет»
Согласно Постановлению Госкомстата России от 01.01.2001 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" утвержденная товарная накладная (форма N ТОРГ-12)относится к первичной учетной документации по учету торговых операций и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.
В ПБУ 5/01 отдельно рассматривается категория МПЗ, находящихся в пути. На основании п.26 ПБУ 5/01: « Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.»
В Инструкции по применению Плана счетов (утвержденной Приказом МинФина РФ от 01.01.01 г. N 94н) указано, что счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Не смотря на то, что в Инструкции по применению Плана счетов в описании счета 41 «Товары» нет аналогичного счету 10 описания «товаров, находящихся в пути», все описанное ниже можно применить и к счету 41.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов «…материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.
Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).»
На основании п.44 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 119н): «На материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.)»
В проекте нового ПБУ 5 в п.7 в отношении МПЗ, в том числе и находящихся в пути, сказано следующее: «Запасы, полученные организацией от других лиц, признаются в качестве актива в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. В большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество или с фактическим получением этого имущества.»
Классические примеры несовпадения дат оприходования товара и передачи рисков:
- CIP условия по договору. Формально товар не оприходован на склад покупателя, однако согласно условиям CIP передача рисков от продавца уже произошла.
- Виды агентского договора, при которых все риски по товару передаются на Агента (товар невозвратный).
- Когда продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую обычными гарантийными обязательствами (например, происходит еще тестирование)
- Когда получение выручки напрямую зависит от получения выручки за товар, в свою очередь проданной покупателем (так называемый товар на реализацию, условия которого прописаны в договоре)
- Когда реализуемые товары подлежат сложной установке, а эта установка составляет значительную сумму в контракте.
- Прочие
Таким образом, из совокупности вышеприведенных норм следует: если по условиям договора поставки переход права собственности на товар(сырье, топливо, запчасти и пр.) от поставщика к покупателю происходит в момент отгрузки товара, такие товары относятся к товарам в пути и должны быть учтены на балансе покупателя на основании договора поставки(купли-продажи и пр.). Датой получения товара должна быть дата получения товара первым перевозчиком независимо от факта наличия расчетных документов от поставщика. Постановка на учет товара осуществляется без оприходования товара на склад. По мере получения расчетных документов от поставщика осуществляется перевод товара на склад и корректируется учетная стоимость.
Если же договором предусмотрено, что право собственности на товар возникает у покупателя в момент поступления ТМЦ на склад, то в этом случае товары принимаются к учету на дату фактического поступления на склад.
Согласно ст 420 ГК « Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей».
Согласно 402- ФЗ, ст. 9
«1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.»
Составление договора не соответствует подпункту 3 обязательных реквизитов, предусмотренных Законом. Составляется не при совершении факта хозяйственной жизни. И тем более не после него.
Таким образом, договор не является первичным учетным документом.
В связи с этим, было предложено приложением к УП с 2013 года закрепить первичный учетный документ «Уведомление о передаче товара перевозчику», на основании которого переход права собственности на товар(сырье, топливо, запчасти и пр.) от поставщика к покупателю происходит в момент отгрузки товара. При обсуждении документа с главными бухгалтерами предприятий большинством голосов принято решение не вводить его в документооборот Фст.
Применение вычета по НДС по товарам в пути.
Консультация предоставляется для ситуации, когда: а) согласно договора поставки право собственности на товар переходит к покупателю с момента сдачи товаров поставщиком перевозчику (или самому покупателю) на складе поставщика;
б) товар отгружается в конце одного квартала, а до склада покупателя доезжает только в следующем.
в) при наличии у покупателя оригиналов выписанного поставщиком первичного учетного документа с отметкой перевозчика о получении груза и выставленного поставщиком счета-фактуры
Примечание 1. По аналогии с главой 21 НК под товаром здесь следует понимать любые товарно-материальные ценности.
Примечание 2. Под первичным учетным документом поставщика следует понимать до 01.01.2013 года товарную накладную (форма № ТОРГ-12) , после 01.01.2013 года первичный учетный документ предусмотренный поставщиком для оформления продажи товарно-материальных ценностей.
Условия применения вычетов по НДС определены ст. ст. 171, 172 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС или для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся:
на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации,
после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей,
при наличии соответствующих первичных документов.
В рассматриваемой ситуации условие о принятии на учет товаров, предусмотренное п. 1 ст. 172 НК РФ, является спорным, поскольку НК РФ не раскрывает понятие "принят к учету". Соответственно, следует использовать понятия и термины из других отраслей законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11 НК РФ) - бухгалтерского учета и Гражданского кодекса.
1) Позиция официальных органов состоит в том, что по товарам в пути НДС к вычету принять нельзя.
Так, по мнению Минфина РФ, пока товар находится в пути, т. е. фактически не поступил в организацию, не оприходован на склад, налоговый вычет по НДС применить нельзя (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /318).
Имеется арбитражная практика подтверждающая данный подход.. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/06 указано, что действующей системой нормативных документов по бухгалтерскому учету не установлен порядок принятия товарно-материальных ценностей к учету по моменту перехода права собственности. В ПБУ 5/01 используется термин "дата принятия к учету", при этом она нигде не связывается с моментом перехода права собственности к покупателю на товарно-материальные ценности. При этом суд указывает, что МПЗ, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Также суд со ссылкой на Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 119н, указывает, что под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. В качестве аргумента суд также приводит норму п. 10 Методических указаний, согласно которой суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. На основании указанного суд делает выводы, что независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, они не должны быть приняты к учету, поскольку над ними не установлен контроль.
2) Однако, более поздняя арбитражная практика складывается в пользу того, что налогоплательщик вправе принять НДС к вычету по товарам в пути.
Так, суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А52-3413/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N А27-3324/2010, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/2009 (Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-14097/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/07-Ф02-152/09 и др.) признавали учет приобретенного товара до поступления его на склад налогоплательщика соответствующим правилам бухгалтерского учета и, как следствие, признавали правомерным использование права на вычет НДС до поступления товара на склад.
При этом в качестве аргументов суды приводили следующие доводы:
- в соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. В связи с этим данные о находящихся в пути товарах, право собственности на которые перешло в соответствии с нормами гражданского законодательства, должны быть отражены в бухгалтерском учете (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N А27-3324/2010 и от 01.01.2001 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14));
- согласно общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (если иное не предусмотрено законом или договором). Одним из способов передачи наравне с непосредственным вручением вещи приобретателю признается сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
- и кроме того, положения ст. 172 НК РФ не содержат в качестве условий принятия к вычету понятий "фактическое оприходование товаров", "оприходование на склад", следовательно, выводы о применении вычета по НДС только после фактического поступления товара на склад (оприходования товара) необоснованны (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/2009).
Таким образом, принятие к учету товаров, право собственности на которые перешло обществу в момент передачи их поставщиком перевозчику, производится на дату такой передачи. Следовательно, необходимое для применения вычета НДС условие о принятии товаров к учету выполняется в том налоговом периоде по НДС, когда была произведена отгрузка (передача) товара перевозчику.
Для минимизации претензий со стороны налоговых органов к вычетам НДС по товарам, принадлежащим налогоплательщику на праве собственности, но находящимся в пути, в учетную политику для бухгалтерского учета следует включить условие, что приобретенные товары принимаются к учету в момент перехода права собственности на них.
Далее, для применения налогового вычета по НДС на дату передачи товара поставщиком перевозчику необходимо, чтобы
операции по принятию товаров к учету в периоде передачи их поставщиком перевозчику были произведены на основании выписанного поставщиком первичного учетного документа, в котором о получении груза по доверенности общества ставит отметку перевозчик,
наличие у покупателя выставленного поставщиком счета-фактуры.
Следовательно, условие о вычете сумм "входного" НДС на основании счета-фактуры и первичных документов, предусмотренное п. 1 ст. 172 НК РФ, выполняется также в том налоговом периоде по НДС, в котором произведена передача товаров поставщиком перевозчику, т. е. на дату отметки перевозчика о получении груза. Указанное подтверждается также судебной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N А27-3324/2010, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/2009 (Определениями ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-14097/10 и от 01.01.2001 N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и пр.).
Налоговым кодексом предусмотрено применение права на вычет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Понятия «дата получения счета-фактуры» Налоговый кодекс не содержит.
Дата получения счета-фактуры предусмотрена в журнале полученных счетов-фактур, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 000. Однако, в Постановлении нет каких-либо указаний, что считается датой получения счета-фактуры при регистрации полученных бумажных счетов-фактур.
Предлагаем считать датой получения счета-фактуры дату отметки перевозчика о получении груза.
Выводы: налоговый вычет по НДС по товарам, принадлежащим налогоплательщику на праве собственности, но находящимся в пути, применяется в том налоговом периоде по НДС, в котором произошла передача поставщиком товара перевозчику, т. е. на дату отметки перевозчика о получении груза, если выполняются следующие условия:
договором поставки предусмотрен переход права собственности на товар к покупателю с момента сдачи товаров поставщиком покупателю (или перевозчику) на складе поставщика;
наличие у покупателя оригинала выписанного поставщиком первичного учетного документа с отметкой перевозчика о получении груза
наличие у покупателя оригинала выставленного поставщиком счета-фактуры.
или
на основании копий выписанного поставщиком первичного учетного документа с отметкой перевозчика о получении груза и выставленного поставщиком счета-фактуры, но при условии получения оригиналов указанных документов до 18 числа следующего за отчетным кварталом, т. е. до сдачи налоговой декларации по НДС.
