"Акты и комментарии для бухгалтера", 2013, N 24
КОММЕНТАРИЙ
К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 17.10.2013 N /1/43299
В Письме Минфина России от 01.01.2001 N /1/43299 рассмотрена ситуация, которая, полагаем, встречалась в жизни практически каждого налогоплательщика. Но от этого она не становится проще и понятнее. Речь идет о ситуации, когда товары, работы или услуги фактически приняты в одном периоде, а подтверждающие первичные документы по ним (накладные, акты и пр.) получены в другом периоде. Ситуация становится особенно запутанной, если это разные налоговые периоды, поскольку возникает вопрос: в каком налоговом периоде организации следует учесть расходы - в периоде, в котором эти расходы понесены в действительности, или в периоде, когда получены документы, подтверждающие факт осуществления расходов?
Отвечая на поставленный вопрос, финансисты в Письме от 01.01.2001 N /1/43299 сослались на положения п. 1 ст. 54 НК РФ. Как известно, в названной норме установлены общие правила исправления ошибок (искажений) при исчислении облагаемой базы (в том числе по налогу на прибыль):
- если известно, что ошибка относится к прошлому периоду, то пересчитывают налоговую базу (и сумму налога) периода совершения ошибки;
- если момент совершения ошибки определить невозможно, перерасчет налоговой базы (и суммы налога) осуществляется в текущем периоде. Не корректируется налоговая база прошлого периода также в том случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.
Между тем для применения упомянутых налоговых правил важно определить, что следует считать ошибкой для целей осуществления налогового учета. И это сделать не так просто, как кажется на первый взгляд, поскольку действующее законодательство конкретного способа определения ошибки не содержит.
Минфин России в комментируемом Письме рекомендует в данном случае отталкиваться от понятия "не ошибки", определенного положениями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" <1>. Как гласит абз. 8 п. 2 названного стандарта, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов.
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 63н.
Если исходить из приведенного определения, то ошибки и неточности, выявленные в результате получения новой информации о расходах (например, оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, не следует относить к ошибкам, которые нужно исправить согласно ст. 54 НК РФ. Следовательно, обязанности корректировать налоговую базу в таких случаях у налогоплательщика не возникает. И вот почему. Неучтенные расходы (по причине отсутствия подтверждающих документов) привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы у налогоплательщика и, соответственно, уплате налога в большем размере. Поскольку бюджет не понес потерь в этом случае, то и нет необходимости в корректировке налоговой базы и суммы налога (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N 09АП-6639/2013 <2>).
<2> Постановлением ФАС МО от 01.01.2001 N А/ данное Постановление оставлено без изменения.
Несмотря на сказанное, вынуждены все же констатировать, что четкого ответа на вопрос, что считать ошибкой для осуществления налогового учета, в комментируемом Письме не прозвучало. Что, надо признать, вполне объяснимо, так как, апеллируя к оценочным категориям (а слова "ошибка" или "не ошибка" для целей ведения налогового учета относятся именно к таким категориям), дать однозначный ответ не представляется возможным. При этом, рассматривая вопрос о периоде признания расходов для целей налогообложения прибыли, финансисты даже не упомянули о налоговых нормах профильной главы (уточним - специальных нормах), хотя их применение на практике нередко приводит к разногласиям с налоговыми инспекторами (далее об этом поговорим подробно).
Вместе с тем, несмотря на указанные недочеты, исходя из Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/43299 следует, что, если налогоплательщик не отразит расходы в том налоговом периоде, к которому они относятся, по причине отсутствия подтверждающих документов, ошибкой это не будет. Следовательно, корректировать налоговую базу за прошлый период не требуется, то есть уточненную декларацию за указанный период подавать не нужно. Заметим, подобной точки зрения на разрешение обозначенной проблемы Минфин России придерживается уже давно (см. Письмо от 01.01.2001 N /1/647). Очевидно, что при таком варианте учета расходов, отраженных в "опоздавших" документах, очень важно подтвердить документально дату их поступления налогоплательщику.
Однако есть один нюанс, о котором не следует забывать при решении вопроса о периоде признания расходов и внесения корректировок в налоговый учет. Вот он. Если в предыдущем налоговом периоде был получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде нельзя. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 01.01.2001 N /1/476, от 01.01.2001 N /1-105. Объяснение следующее. Допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога. Значит, в силу ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
На справедливость изложенной позиции чиновников Минфина также указывают положения п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которым налогоплательщик:
- обязан подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет;
- вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет.
Обобщая сказанное (и принимая во внимание позицию финансового ведомства), можно сделать следующий вывод: ошибкой согласно п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая к неправильному исчислению налоговой базы и, соответственно, повлекшая за собой уплату суммы налога в большем размере. Другими словами, ошибка - это неправомерное (в нарушение налоговых правил) применение налогоплательщиком налоговых льгот, налоговых ставок или налоговых вычетов, поскольку в результате всех перечисленных действий облагаемая база исчисляется заведомо неверно. Исправляются такие ошибки по правилам, установленным ст. 81 НК РФ, то есть посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога, предназначенной к уплате в бюджет (см. Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/2012).
Обстоятельства, с которыми налоговое законодательство в ст. ст. 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошлых периодов посредством подачи уточненной декларации в случае признания расходов, подтвержденных "опоздавшими" первичными документами, отсутствуют. В Постановлении ФАС МО от 01.01.2001 N А/ сказано: налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Соответственно, в отсутствие первичных документов налогоплательщики, в силу ст. ст. 272, 313, 318 - 320 НК РФ, лишены возможности учесть спорные затраты и вычеты для целей налогообложения.
Однако налоговики, вероятно, будут настаивать на том, что в текущем налоговом периоде подлежат корректировке только те ошибки, период совершения которых неизвестен. Дело в том, что подобного взгляда на рассматриваемую ситуацию (связанную с периодом признания расходов, подтвержденных "опоздавшими" первичными документами) придерживается налоговое ведомство. Подтверждением тому служит Письмо ФНС России от 01.01.2001 N АС-4-3/13421. В названном Письме, исходя из анализа п. 1 ст. 54 НК РФ, а также учитывая особенности синтаксического построения его абзацев, ФНС пришла к следующим выводам:
- если можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения, то корректируется налоговая база прошлого периода, то есть подается уточненная декларация;
- если период совершения ошибки установить не удается, то корректируется налоговая база текущего периода.
То есть, по мнению авторов Письма от 01.01.2001 N АС-4-3/13421, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик вправе только в том случае, если он не сможет достоверно установить корректируемый период.
Между тем ситуация, связанная с "опоздавшими" документами, полагаем, к этим случаям не относится, так как здесь период, за который были понесены расходы, определить не составляет труда (см. также Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/2010). Но это обстоятельство налоговиков, как правило, нисколько не смущает. Обращаясь к положениям п. 1 ст. 272 НК РФ, они настаивают на том, что расходы для целей налогообложения прибыли признаются в том периоде, в котором они возникли исходя из условий сделки. Также контролеры подчеркивают, что упомянутая налоговая норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода для отражения расходов, считая тем самым ст. 272 НК РФ специальной налоговой нормой (причем в полном объеме). Как следствие, они настаивают именно на подаче уточненных деклараций, если корректировка исчисленной ранее суммы налога на прибыль вызвана необходимостью признания в составе расходов затрат, подтвержденных "опоздавшими" документами. В частности, такие аргументы были приведены контролерами в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ПО от 01.01.2001 N А72-5678/2011.
Однако арбитры зачастую не разделяют мнения налоговиков и отмечают, что специальными являются лишь отдельные положения ст. 272 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС СКО от 01.01.2001 N А/2011 дано следующее толкование положений ст. 272 НК РФ. В п. 1 ст. 272 НК РФ закреплен общий принцип: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Тогда как положения п. 7 ст. 272 НК РФ содержат специальную норму, которая предусматривает способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 этого пункта датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ) в том числе:
1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
2) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
3) последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде:
- сумм комиссионных сборов;
- затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);
- арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
- иных подобных расходов.
Поэтому в отношении "опоздавших" документов, подтверждающих расходы на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), действует специальная норма - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, а не положения ст. 54 НК РФ, на применении которых в данной ситуации настаивала налоговая инспекция.
Добавим, мнение арбитров ФАС СКО (изложенное в Постановлении от 01.01.2001 N А/2011) разделяют суды других округов. В частности, в Постановлении ФАС МО от 01.01.2001 N А/ отмечено: в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги в учетной политике для целей налогообложения. В случае если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в период осуществления расчетов за оказанную услугу, данные действия полностью соответствуют требованиям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
При этом под датой предъявления документов (уточним - "опоздавших") следует понимать фактическую дату их поступления к налогоплательщику (Постановления ФАС МО от 01.01.2001 N А/, ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/2010).
Если пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора конкретного способа учета внереализационных расходов, подтвержденных "опоздавшими" документами, то специальной нормой п. 2 ст. 272 НК РФ подобного права (права выбора периода отражения расходов в учете) ему не предоставлено. Напомним, согласно п. 2 ст. 272 НК РФ расходы на работы и услуги производственного характера <3> признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приема работ и услуг. И тут при решении вопроса о периоде отражения в налоговом учете подобных расходов, подтвержденных "опоздавшими" документами, снова возникает неоднозначность.
<3> Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
С одной стороны, можно скорректировать облагаемую базу прошлого налогового периода, подав уточненную декларацию (на таком варианте, напомним, настаивают контролеры).
С другой стороны, неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде. Правомерность последнего варианта подтверждает судебная практика. Так, в Постановлении ФАС ПО от 01.01.2001 N А65-6652/2010 арбитры встали на сторону налогоплательщика, который, руководствуясь пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, ранее не учтенные расходы отразил в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.
Однако ФАС МО в схожих обстоятельствах принял решение в пользу налогового органа (Постановление от 01.01.2001 N А/). Со ссылкой на ст. ст. 54 и 272 НК РФ арбитры данного округа для начала заметили, что период, когда первичные документы были получены налогоплательщиком, не имеет значения для определения момента включения их в расходы. А потом, признав выводы нижестоящих инстанций (о том, что, получив первичные документы по спорным расходам в 2008 и 2009 гг., общество правомерно учло расходы в качестве убытков прошлых лет в период получения документов) не соответствующими действующему законодательству, ФАС МО указал на отсутствие в материалах дела документов, подтверждающих позднее получение первичных документов.
Подведем итоги. Принимая решение по вопросу о периоде отражения не учтенных ранее расходов (соответственно, о необходимости корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль с суммы налога), налогоплательщику сначала необходимо оценить и соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов, а также вероятность судебного спора с контролерами. При этом следует учесть, что порядок признания в учете расходов, подтвержденных "опоздавшими" документами, не может быть универсальным: порядок напрямую зависит от конкретного вида расходов. Полагаем, данный момент целесообразнее прописать в учетной политике, главное - не перестараться и не установить слишком жесткие условия, которые впоследствии ограничат действия самого налогоплательщика.
Эксперт журнала
"Акты и комментарии для бухгалтера"
Подписано в печать
09.12.2013
