Лист від 22.08.2006 р. N 15828/7/

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 22.08.2006 р. N 15828/7/

ДПАУ розглянула лист ТОВ щодо оподаткування ПДВ операцій з використанням цільових облігацій і повідомляє.

Відповідно до п. 1. ст. 7 Закону України від 23.02.2006 р. N 3480-IV "Про цінні папери і фондовий ринок" (далі - Закон про ЦП) визначено, що облігація - це цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення.

Згідно зі ст. 3 Закону про ЦП одним з боргових видів цінних паперів є облігації підприємств. За визначенням зазначеного Закону боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов'язання емітента сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов'язання.

Відповідно до п. 3 ст. 7 Закону про ЦП емітент у порядку, встановленому Держкомісією з цінних паперів та фондового ринку, може розміщувати відсоткові, цільові та дисконтні облігації. Зокрема, виконання зобов'язань за цільовими облігаціями дозволяється товарами та/або послугами відповідно до вимог, встановлених умовами розміщення таких облігацій.

Випуск і реєстрація облігацій передбачають ряд процедур, установлених Законом про ЦП та рішенням ДКЦПФР від 17.07.2003 р. N 322 "Порядок випуску облігацій підприємств".

Зокрема, облігації підприємств розміщуються юридичними особами тільки після повної сплати свого статутного капіталу, юридична особа має право розміщувати облігації на суму, яка не перевищує трикратного розміру власного капіталу або розміру забезпечення, що надається їй з цією метою третіми особами, реєстрацію випуску облігацій підприємств здійснює Держкомісія з цінних паперів та фондового ринку в установленому нею порядку, не допускається розміщення облігацій підприємств для формування поповнення статутного капіталу емітента, а також покриття збитків від господарської діяльності шляхом зарахування доходу від продажу облігацій як результату поточної господарської діяльності та ін.

Порядок оподаткування ПДВ операцій з поставки товарів, у тому числі з використанням цільових облігацій, регулюється Законом України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон про ПДВ).

Відповідно до пп. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Як зазначено у запиті, підприємство з метою залучення коштів для виробництва товарів випускає цільові облігації, погашення яких може здійснюватися ним шляхом поставки товару відповідно до вимог, встановлених умовами розміщення таких облігацій.

Відповідно до п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ у разі коли платник податку здійснює за згодою векселедержателя зустрічну поставку товарів (послуг) замість грошового погашення суми боргу, зазначеного у векселі (або іншому борговому інструменті, в даному випадку - облігації), базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

Для цілей оподаткування згідно з цим Законом векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов'язання з цього податку, крім податкових векселів.

Датою виникнення податкових зобов'язань відповідно до пп. 7.3.1 ст. 7 Закону про ПДВ вважається дата здійснення першої з подій: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Враховуючи зазначене та те, що об'єктом оподаткування ПДВ є поставка товарів чи послуг, то при здійсненні даної операції податкові зобов'язання визначаються на дату здійснення першої події (отримання коштів на виробництво товару в обмін на випущені облігації).

При цьому у разі здійснення поставки товарів, вартість яких є більшою, ніж номінал облігації (вартість облігації), то з урахуванням вимог п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ платник податку повинен здійснити перерахунок (донарахування) податкових зобов'язань виходячи з фактичної вартості поставлених товарів, але не нижче за звичайні ціни.

В той же час, зважаючи на вимоги п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ, право на отримання податкового кредиту у отримувача таких облігацій (тобто покупця товару) виникатиме лише після поставки йому товарів (послуг), в оплату яких ним були придбані облігації.

Одночасно з цим слід звернути увагу, що при обміні цільової облігації на відповідний товар згідно з умовами розміщення такої облігації базою для нарахування ПДФО є різниця між фактичною (ринковою) вартістю такого товару на момент його передачі та номінальною вартістю цієї цільової облігації. Розрахований таким чином дохід оподатковується за ставкою (13 %), визначеною у п. 7.1 ст. 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон).

Відповідно до вимог зазначеного Закону підприємство як податковий агент утримує податок від суми оподатковуваного доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платника податку, за його рахунок та сплачує податок під час виплати такого доходу (ст. 8 Закону), а також надає до податкового органу за своїм місцезнаходженням податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку та сум утриманого з них податку на доходи за формою N 1ДФ (п. 19.1 ст. 19 Закону).

Щодо оподаткування податком на прибуток зазначених операцій, то Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон про податок на прибуток) передбачено спеціальний порядок оподаткування операцій із цінними паперами і деривативами (п. 7.6 Закону про податок на прибуток). Керуючись пп. 7.6.1 цього Закону, платники податків зобов'язані вести окремий податковий облік операцій із цінними паперами і деривативами в розрізі окремих видів цінних паперів, у тому числі облігацій.

Однак норми п. 7.6 Закону про податок на прибуток не поширюються на операції з емісії корпоративних прав чи інших цінних паперів, що здійснюються платниками податку, а також з їх зворотного викупу чи погашення.

Окремі операції з ЦП підпадають під дію іншої спеціальної норми - п. 7.9 "Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями" Закону про податок на прибуток, а саме:

а) пп. 7.9.1 і 7.9.2 - регулюють порядок оподаткування певних операцій з ощадними сертифікатами та облігаціями;

б) пп. 7.9.3 - регулює оподаткування операцій з процентними і дисконтними цінними паперами;

в) пп. 7.9.4 - регулює оподаткування операцій з безстроковими цінними паперами.

Заступник Голови

С. Лекарь

Надруковано:

"Бухгалтерія",

N 50, 11 грудня 2006 р.