5. Особенности налогового учета амортизации
В соответствии с пп. 14.1.138 Налогового кодекса Украины (далее НКУ) основные средства - материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривен, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он больше года) [2].
Следует отметить, что согласно подпункта 4 пункта 14 раздела ХХ переходных положений НКУ стоимостной предел для основных средств в 2011 году остается в размере 1 000 гривен [2].
Согласно п. 144.1 НКУ амортизации подлежат:
· Расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности;
· Расходы на самостоятельное изготовление основных средств, выращивание долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, занятых по изготовлению таких основных средств;
· Расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения, основных средств, которые превышают 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года;
· Капитальные инвестиции, полученные налогоплательщиком из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основных средств, нематериальных активов) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с положениями пп. 137.2.1 Кодекса;
· Стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо - и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий [2].
Не подлежат амортизации и полностью относятся в состав расходов за отчетный период расходы налогоплательщика на:
§ Содержание основных средств, находящихся на консервации;
§ Ликвидацию основных средств;
§ Приобретение (изготовление) сценически-постановочных предметов стоимостью до 5 тысяч гривен предприятиями - плательщиками налога.
Также не подлежат амортизации и производятся за счет соответствующих источников финансирования:
§ Расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов;
§ Расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
§ Стоимость гудвилла;
§ Расходы на приобретение / самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств.
Согласно п. п. 145.1. ст.145 НКУ значительно расширены классификационные группы по 4 (по действующим нормам) до 16. При этом каждой классификационной группе присвоен минимально допустимый срок полезного использования (в зависимости от групп составляет от лет) [2].
Для определения перечня объектов основных средств, по новым группам с целью начисления амортизации каждое предприятие должно провести инвентаризацию основных средств по состоянию на 01.04.2011 года.
Учет основных средств теперь необходимо вести по каждому объекту, а не по группам.
Амортизация начисляется по пяти методам, а именно:
ü Прямолинейного, согласно которого годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств;
ü Уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;
ü Ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется согласно сроку полезного использования объекта и удваивается. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости применяется только при начислении амортизации к объектам основных средств, входящих в группы 4 «Машины и оборудование» и 5 «Транспортные средства»;
ü Кумулятивного, согласно которого годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;
ü Производственного, согласно которого месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств [2].
Предусмотрены особые правила начисления амортизации для некоторых активов, а именно: амортизация объектов групп 9, 12, 14 и 15 начисляется прямолинейным и производственным методам.
Согласно пп. 145.1.7 НКУ на основные средства группы 1 "Земельные участки" и 13 "Природные ресурсы" амортизация не начисляется [2].
Первичные документы по учету основных средств и начисления амортизации отличаются от установленных министерством финансов типовых форм первичных документов.
На исследуемом предприятии первичный учет основных средств и начисленной амортизации ведется с помощью следующих форм первичного учета:
Ø Акт о введении в эксплуатацию основных средств;
Ø Акт приемки-передачи (внутреннего помещения) основных средств (форма № ОЗ-1);
Ø Инвентарная карточка (форма № ОЗ-6);
Ø Карточка учета движения основных средств;
Ø Опись инвентарных карточек с учета основных средств (форма № ОЗ-7);
Ø Инвентарный список основных средств (форма № ОЗ-9);
Ø Расчет амортизации основных средств (форма № ОЗ-14);
Ø Акт на списание основных средств (форма № ОЗ-3).
Ø Накладная.
«Акт о вводе в эксплуатацию основных средств» используется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, учета ввода объектов основных средств в эксплуатацию.
К «Акту приема-передачи основных средств» прилагается техническая документация и паспорт на объект. В акте указывается только один объект. Комиссия в акте приема-передачи основных средств должна дать подробное объяснение объекта, чтобы на основе его документа можно было открыть инвентарную карточку. Акт по форме 03-1 выписывается в одном экземпляре. Принимая участие в производственном процессе, основные средства изнашиваются, что требует замены отдельных частей, т. е. ремонта. При остановке объекта на ремонт оформляется «Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов». Также для учета движения основных средств на исследуемом предприятии формируется «Ведомость движения учета основных средств». Пример акта приема-передачи представлен в приложении Ж.
«Акт на списание основных средств» применяется для оформления выбытия отдельных инвентарных объектов основных средств (кроме автотранспорта) в случае полной или частичной их ликвидации (разборке, уничтожение).
«Инвентарная карточка учета основных средств» применяется для:
Ø Индивидуального учета каждого объекта основных средств;
Ø Группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших на предприятие в одном отчетном периоде и имеют одинаковое производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и одинаковую стоимость. При этом карточка заполняется путем позиционных записей каждого отдельного объекта основных средств.
График документооборота для типового документа "Акт приема-передачи (внутреннего помещения) основных средств" представлен в приложении И.
Достоверность расчета налоговой амортизации основных средств прежде всего зависит от объективности показателей балансовой стоимости. С этой целью целесообразно создание и ведение базы данных по каждой группе и по каждому подразделению, которое должно содержать полный перечень объектов основных фондов, подлежащих налоговой амортизации. Информационной базой для выполнения такой работы является инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета основных средств. Результаты такой работы оформляются в форме инвентарной ведомости.
