Бухгалтерські інформаційні моделі нематеріальних активів: існуюча практика та деякі пропозиції

Банасько Тетяна Миколаївна, старший викладач, *****@***ru

Затока Тетяна Вікторівна, викладач, [e-mail]

головний бухгалтер ТОВ «Бізнес-центр «Шевченковський»»,

Одеський державний економічний університет (Україна)

БУХГАЛТЕРСЬКІ ІНФОРМАЦІЙНІ МОДЕЛІ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ: ІСНУЮЧА ПРАКТИКА ТА ДЕЯКІ ПРОПОЗИЦІЇ

Формулювання актуальності та цілей дослідження. В загальному вигляді вона полягає в тому, що обліковий процес є інтегрованою системою групування та узагальнення інформації про явища то процеси матеріального та нематеріального характеру, що відбуваються в діяльності підприємств. Враховуючи зростаючу роль нематеріальних активів в діяльності сучасних підприємств, методика обліку має бути такою, що забезпечить отримання якісної та повної інформації про них. До того ж в сучасній бухгалтерській практиці існує таке поняття, як “облікова політика”, яке передбачає можливість використання креативного бухгалтерського мислення. Через відсутність чітких рекомендацій щодо послідовності відображення в обліку операцій з нематеріальними активами, бухгалтер на власний розсуд показує на рахунках всі “нематеріальні” зміни тому з цього приводу виникають труднощі, що до їх відображенню у обліку.

Питання бухгалтерського обліку нематеріальних активів досліджені в працях , , Л. І. Гаврилюки, ї, , іної та інших фахівців, але проблема не розв’язана в принципі, в головному. Не з’ясовано, зокрема, питання пов’язані зі створенням нематеріальних активів, які мають бути оприбутковані, а за певних умов можуть бути продані на ринку не як право, а як реальний об’єкт.

Отже, проблема містить спірні і невирішені питання, що визначає її зростаючу актуальність

Мета і завдання доповіді полягають у тому, щоб розв’язати спірні питання відображення у обліку операцій з нематеріальними активами, зняти протиріччя у механізмі формування та відображення джерела на придбання необоротних активів в загалі і нематеріальних – зокрема.

Виклад основного матеріалу дослідження. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку передбачає наступний склад субрахунків синтетичного рахунку «Нематеріальні активи»:

- 121 «Права користування природними ресурсами»;

- 122 «Права користування майном»;

- 123 «Права на комерційні позначення»;

- 124 «Права на об’єкти промислової власності»;

- 125 «Авторське право та суміжні з ним права»;

- 126 «Інші нематеріальні активи».

Виходячи з прийнятих нормативних правил існує наступний наведений в табл.1 порядок обліку нематеріальних активів в залежності від шляхів використання.

У п. 35 П(С)БО 8 [1] описано наслідки вибуття нематеріальних активів, вони також схожі з наслідками вибуття основних засобів. Відображаючи операцію з вибуття цих об’єктів необхідно відобразити фінансовий результат, який визначається як «різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю». Відображення фінансового результату не зумовлене видом вибуття активів (продаж, безоплатна передача та ін.), з чого можна зробити висновок, що порядок його визначення, передбачений п. 34 П(С)БО 8, завжди однаковий і не залежить від операції [2, с. 116].

Так якщо мова йде про створення нематеріального активу для подальшого продажу, то він взагалі не буде вважатись активом, а відповідно до інструкції обліковується у складі готової продукції, яка виготовляється в ході звичайного виробничого процесу. Так всі витрати на створення продукції відображаються за Дебетом рахунку 23 «Виробництво» у кореспонденції з рахунками 20 «Виробничі запаси», 131 «Знос основних засобів», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» тощо. З виробництва об’єкт обліку зараховується до складу готової продукції: Д-т 26 «Готова продукція» К-т 23 «Виробництво» за фактичною собівартістю. Після реалізації нематеріального активу відображаємо звичайною кореспонденцією Д-т 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» К-т 26 «Готова продукція».

Таблиця 1

Порядок відображення операцій з нематеріальними активами на рахунках бухгалтерського обліку

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерські проводки
Д-т	К-т
1	2	3	4
Відображення в обліку операцій з нематеріальними активами
1.	Придбання нематеріального активу	154	631
2.	Нематеріальний актив введений у склад необоротних активів	12	154
3.	Нарахована амортизація	91,92, 93	133
Нематеріальний актив використовується підприємством, але в певний момент часу приймається рішення про його продаж
4.	Переведено зі складу нематеріальних активів до складу необоротних активів призначених до продажу	286	12
5.	Списано накопичено амортизацію нематеріального активу	133	12
6.	Відображено дохід від реалізації нематеріального активу	37	712
7.	Відображено податкове зобов’язання	712	641
8.	Відображено собівартість реалізованого нематеріального активу	943	286
Нематеріальний актив купується для подальшого перепродажу
9.	Придбано нематеріальний актив	281	631
10.	Нараховано податковий кредит	641	631
11.	Реалізовано нематеріальний актив	36	702
12.	Нараховано податкове зобов’язання	702	641
Нематеріальний актив обліковується як товар, але в певний момент часу підприємство приймає рішення про його використання
13.	Переведено нематеріальний актив з товарів до відповідної групи	12	281
14	Придбаний нематеріальний актив переведено до складу активі, що потребують додаткових витрат для приведення до стану, придатного для використання	154	281
15.	Відображено витрати за надання консультаційних послуг щодо використання нематеріального активу	154	685
16.	Нематеріальний актив введено в експлуатацію	12	154

Також має бути випадок, коли з певних причин в процесі використання нематеріального активу підприємство приймає рішення про його продаж, то в обліку операції будуть аналогічними продажу основних засобів. Спочатку нематеріальний актив необхідно перевести до складу товарів (Д-т 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» К-т 12 «Нематеріальні активи»). Далі по дебету рахунків 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» списується в дебет рахунку «Нематеріальні активи» і завершується операція з К-ту 286 у Д-т 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів». Лише після цього відображаемо дохід кореспонденцією рахунків 37  «Розрахунки з різними дебіторами” та 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів” з виділенням податку на додану вартість (рахунок 641 «Розрахунки за податками»).

Якщо ж підприємство завідома купує нематеріальний актив для його продажу (торгівельна діяльність), то операції у бухгалтерському обліку будуть відображені з використанням рахунку 281 «Товари на складі». Отримання доходу відображається як типові операції з продажу товарів.

Підприємницька діяльність передбачає постійне прийняття рішень, які досить часто змінюються. Тому може бути ситуація, коли займаючись перепродажем нематеріальних активів, підприємство раптом вирішує залишити його для власного використання. За таких умов нематеріальний актив необхідно або перевести з рахунку товарів до складу відповідної групи (Д-т 12 «Нематеріальні активи” К-т 281 «Товари на складі»), або обліковувати на рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», якщо нематеріальний актив необхідно довести до стану, придатного для використання.

Операції з безоплатного надання нематеріальних активів у бухгалтерському обліку відображають таким чином (табл. 2).

Таблиця 2

Облік операцій з передачі нематеріального активу безоплатно отриманих

№ з/п	Зміст бухгалтерського запису або податкова подія	Бухгалтерські проводки
дебет	кредит
1	Списано накопичену амортизацію	133	123
2	Списано залишкову вартість торгової марки, відображено витрати звітного періоду	977	123
3	Нараховані податкові зобов'язання з ПДВ	977	641

Залишкову вартість такого активу списують на витрати звітного періоду, причому без визнання доходу і переведення до складу необоротних активів, призначених для продажу. Попри те, що в цивільно-правовому і податковому розумінні відбувається відчуження торгової марки (тільки без компенсації), у бухгалтерському обліку така операція не призводить до появи доходу, оскільки вона не зумовлює зростання власного капіталу (п. 5 П(С)БО 15) [3]. З цієї самої причини немає потреби переводити нематеріальні активи в необоротні активи, призначені для продажу.

Проте, нематеріальні активи не обмежуються лише правами підприємства. Значну їх частину складають об’єкти, що є матеріальними носіями та створені підприємством самостійно чи як сумісні розробки. Виходячи з такого розуміння суті питання, пропонуємо принципово змінити перелік субрахунків і визначити наступний їх склад:

- 121 «Права власності на об’єкти, які належать суб’єктам зовнішнього середовища»;

- 122 «Інноваційні продукти власних чи сумісних розробок підприємства з технології та організації виробництва, що являють собою реальний інноваційний продукт», у тому числі технічна документація нових виробів;

- 123 «Невідчутні активи (інтелектуальний капітал)»;

- 125 «Інші нематеріальні активи”.

У [4, с. 12] пропонується ввести до рахунку 19 «Гудвіл» субрахунок 194 і мати на ньому три субрахунку:

- 191 «Гудвіл при придбанні»;

- 192 «Гудвіл при приватизації (корпоратизації)»;

- 193 «Внутрішній гудвіл».

Оскільки внутрішній гудвіл є також об’єктом, який немає матеріальної форми, існують підстави ввести його до складу нематеріальних активів як субрахунок 124 «Інші невідчутні активи (внутрішній гудвіл)».

На наш погляд більш обґрунтованим є підхід, запропонований в [5, с. 97-105]. І хоча він охоплює інноваційну сферу діяльності в широкому її розумінні, проте закладені в нього ідеї можуть бути базовими настановленнями й у нашому випадку, у вирішенні конкретної задачі побудови адекватних моделей обліку активів, які складають у цілому інтелектуальний капітал підприємства.

Вихідним його положенням є неспроможність існуючої системи бухгалтерського обліку створювати інформаційні моделі цієї групи активів. Незалежно від того, яка система рахунків буде використовуватися – існуюча чи якась інша, треба виділити інноваційні процеси підприємства в окрему сферу діяльності, а також зосередити в обліку всі пов’язані з неї витрати. Не можна вважати обґрунтованим, коли одна їх частина відображається на рахунках основного і допоміжного виробництва, друга – на витратах майбутніх періодів, третя – на субрахунку «Витрати на дослідження і розробки», четверта – на рахунку «Капітальні інвестиції», п’ята – в адміністративних витратах, тобто згідно зі стандартом 16 «Витрати» це практично унеможливлює визначити їх величину стосовно підприємства в цілому і розробляти таку облікову модель, яка давала би змогу удосконалювати на відповідному синтетичному рахунку всю сукупність витрат і в той же час створювати на ньому розгорнуту модель аналітичного обліку на субрахунках декількох порядків.

Підхід передбачає використання синтетичного рахунку «Витрати інноваційної діяльності» , що несе на собі навантаження рахунку-екрану і має в дебеті всі без виключення витрати на придбання / створення нематеріальних і формування невідчутних активів, які відображають інтелектуальний потенціал підприємства.

Існує дві можливості формування даних стосовно інноваційних витрат. Перша пов’язана з використанням розгалуженої системи аналітичних рахунків, і кожного разу споживач інформації звертається до них у залежності від власних потреб. Для цього узагальнюються показники відповідних субрахунків і одержуються необхідні зведені дані.

На нашу думку, переважним є друга можливість, коли створюється адекватна система синтетичних рахунків, у рамках якої знаходяться аналітичні рахунки, інформація котрих здатна всебічно достатньо та повно розкрити зміст окремих, специфічних груп господарських операцій, пов’язаних із ними витрат, доходів, результатів. Їх важливими елементами є рахунки-екрани.

Рахунок-екран ставиться в нашому разі на початку інформаційного потоку, відображаючи використання окремих видів ресурсів інноваційного призначення. В кінці звітного періоду вони списуються з кредиту на відповідні операційні рахунки-«споживачі», на яких визначається собівартість продукту інтелектуальної діяльності, використання джерел фінансування окремих програм розвитку систем і методів організації виробництва та управління, що являють собою довгострокову стратегію підприємства, власні капітальні інвестиції в її розробку тощо.

Запропонований в подальшому викладенні підхід передбачає: внесення деяких змін і уточнень у діючий план бухгалтерських рахунків, які створені переважно інтелектуальними зусиллями підприємства: інноваційні продукти, що мають матеріальну форму і нематеріальні активи, котрі її не мають; із другого – моделювати на рахунках економічні процеси нарощування інтелектуального капіталу як власного і формування необхідних для цього джерел покриття витрат:

- визначення рахунку – екрану, що призначений для узагальнення витрат на інновації

- розробку системи типових бухгалтерських моделей господарських операцій в сфері інноваційної діяльності.

Наступні операційні, так би мовити, базові синтетичні рахунки доцільно, з нашої точки зору, мати для моделювання всього розмаїття складних економічних процесів зазначених двох груп активів :

1. Рахунок 12 «Інноваційні продукти»:

- 121 «Інноваційні розробки з нової техніки»;

- 122 «Інноваційні розробки з прогресивної технології»;

- 123 «Інноваційні розробки з системи організації виробництва та управління»;

2. Рахунок 19 «Невідчутні активи»:

- 191 «Інтелектуальний капітал підприємства»;

- 192 «Внутрішній гудвіл»;

-193 «Права власності, що належать зовнішнім суб’єктам», з відповідними субрахунками до нього:

- 193.1 «Права користування природними ресурсами»;

- 193.2 «Права користування майном»;

- 193.3 «Права на комерційні позначення»;

- 193.4 «Права на об’єкти промислової власності»;

- 193.5 «Авторське право та суміжні з ним права».

3. Рахунок «Виробництво інноваційного продукту і нематеріальних активів» призначений для визначення собівартості об’єктів інноваційного продукту і нематеріальних активів. У дебеті відображаються прямі і непрямі витрати, у кредиті – фактична собівартість оприбуткованих об’єктів.

4. Рахунок 15 «Капітальні інвестиції» призначений в нашому випадку для відображення витрат придбання /створення нематеріальних активів, інноваційних продуктів, розробку довгострокових проектів розвитку системи організації виробництва та управління. У дебеті відображуються витрати на об’єкт, у кредиті - його собівартість.

На ньому доцільно мати ще два субрахунки - для інвестицій, призначених саме для придбання, створення інноваційного продукту і нематеріальних активів - відповідно.

5. Рахунок 286 «Необоротні активи, передані для продажу» призначений саме для тих випадків, коли об’єкти що мають інноваційні ознаки, а також нематеріальні активи, на які існує ринкова вартість та реалізуються на вільному ринку.

6. Рахунок 48 «Джерела фінансування інноваційної діяльності» призначений для обліку фінансування створення і використання як зовнішніх так і власних коштів для покриття витрат інноваційної діяльності, з субрахунками:

- 48.1 «Фінансування зі зовнішніх джерел»;

- 48.2 «Фонд фінансування з власних джерел».

У кредиті формуються джерела фінансування шляхом включення до фонду амортизації на повне відтворення основних засобів, частки прибутку загального до його оподаткування, витрат на дослідження і розробки та інші можливі надходження, що входять до собівартості продукції чи витрат операційної діяльності, кошти цільового фінансування проектів інноваційного розвитку, кошти спонсорів, інші надходження.

У дебеті – використання коштів фонду відповідно до напрямків і програм фінансування.

7. Рахунок 29 «Витрати інноваційної діяльності» це синтетичний рахунок - екран, на якому збираються усі витрати інноваційної діяльності На відміну від авторів, які передбачають мати на ньому 5 субрахунків [5], ми пропонуємо такий їх склад (рис.1):

- 29.1 «Витрати на придбання /створення прогресивних видів техніки»;

- 29.2 «Витрати на придбання /створення прогресивної технології»;

-29.3 «Витрати на формування довгострокових програм удосконалення організації виробництва та управління»;

- 29.4 «Витрати зі створення невідчутних активів».

Запропонований авторами порядок записів на бухгалтерських рахунках операцій з нематеріальними активами розглянуто на рис. 1.

Рис.1. Субрахунки рахунку 29

*Джерело: власна розробка на основі [113].

Звернемо увагу на те, що цей порядок виходить за межі власне нематеріальних активів і передбачає, по-перше, відображення органічно пов’язаних з ними господарських операцій зі створення як інноваційного продукту, що має матеріальну форму, так і з формування невідчутних активів. По-друге, в цьому широкому розумінні і розгляді проблеми обліку об’єктивно неможна залишити осторонь питання щодо відображення власного капіталу, а також створення джерел покриття витрат на інноваційний розвиток.

Висновки. Обґрунтовано, що ідентифікація нематеріальних активів і визначення їх вартості, у тому числі об’єктів і прав інтелектуальної власності в системі ринкових відносин є однією з важливих умов об’єктивного встановлення справедливої вартості підприємства не тільки при приватизації, оподаткуванні, купівлі, продажу, але й у поточному режимі його діяльності.

1. Обґрунтовано і запропоновано наступнІ синтетичні рахунки «Інноваційні продукти» і «Невідчутні активи» зі субрахунками, проводження яких дозволить розмежувати інформацію про нематеріальні активи відповідно до груп об’єктів; таких, які мають матеріальну форму і тих, які її не мають.

2. Визначено, що витрати на придбання/створення нематеріальних активів доцільно розглядати в контексті загальної інноваційної діяльності підприємства як складову сукупних витрат цієї сфери.

Доведено, що правила чинних стандартів бухгалтерського обліку унеможливлюють зосередити в обліку сукупні інноваційні витрати, оскільки окремі їх цільові напрямки відображаються в ньому на відповідних рахунках і субрахунках, що суттєво знижують його інформаційні можливості.

Визначено дві можливості формування в обліку даних цієї сфери :

- використання розгалуженої системи аналітичних рахунків;

- відкриття адекватної системи синтетичних рахунків.

Переважним є, на нашу думку, друга можливість. Поряд із системою “базових” синтетичних рахунків, на яких відображається кінцевий результат процесу, доцільно на початку інформаційного потоку, об’єктом якого є інноваційні витрати, «поставити» рахунок-екран 29 “Витрати інноваційної діяльності”. На його дебеті зосереджуються всі без виключення витрати цієї сфери, з кредиту – вони списуються на рахунки-“споживачі”.

3. Конкретизовано обґрунтований в першому розділі підхід, який передбачає відображення операції з інтелектуальним капіталом на запропонованих нами синтетичних рахунках пасиву, зокрема, власного і додаткового капіталу, джерел фінансування інноваційної діяльності.

Список використаної літератури

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 000 // http://zakon. /doc/?code=z0750-99.

2. Голошевич І. Вибуття нематеріальних активів: аналогічно до основних фондів // Нематеріальні активи: правові та облікові аспекти: Збірник систематизованого законодавства.- К.: Бліц-Інформ, 2009. – Вип.6. – С. 114-118.

3. Травін облік та система національних рахунків: напрями гармонізації: автореферат дисертації … доктора економ. наук: спец. 08.00.09. “Бухгалтерський облік, аналіз і аудит”. – Житомир, 2010. – 21 с.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Доходи”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 грудня 1999 р. за N 860/4153 // http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0860-99.

5. Кантаєва  напрямки відображення витрат на дослідження і розробки на рахунках бухгалтерського обліку // Вісник Житомирського державного технологічного університету. Серія: економічні науки. – № 4(34). – 2005. – С. 97-105.