Житло працівникам: податковий аспект

Житло працівникам: податковий аспект

Надання житла бізнесом для співробітників в Україні фактично розглядається як привілей для працівника великих, в основному, міжнародних фірм. Це пов’язано не лише із вартістю оренди, а податковими наслідками, які випливають із відповідних правовідносин.

З метою забезпечити житлом співробітника юридична особа повинна орендувати або придбати відповідне приміщення для подальшого його надання працівнику.

Податкове законодавства дозволяє включати до складу витрат підприємства витрати, пов’язані із господарською діяльністю при наявності необхідних первинних документів. Чи належать до таких витрат кошти, спрямовані на оплату житла працівників? Спробуємо розібратися.

Прямої норми в Податковому кодексі щодо оплати оренди житла працівників немає. Проте, Податковий кодекс чітко встановлює, що до витрат можуть бути віднесені суми, які включать нараховані витрати на оплату основної й додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи із тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін... (п. 142.1 ст. 142 ПК України)

Для визначення структури заробітної плати варто звернутися до положень ст. 2 Закону України «Про оплату праці», а саме:

складовою частиною заробітної плати є заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

Сутність виплат, що відповідають визначенню «інші грошові й матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства», міститься в Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженій наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5 (надалі за текстом – «Інструкція № 5»). Зокрема, відповідно до п. п.2.3.4 Інструкції № 5 до складу фонду оплати праці в якості інших заохочувальних та компенсаційних виплат відносяться, зокрема, виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла).

Нюанси з трудовим договором

Юридичній особі для включення плати за оренду необхідно довести наявність факту трудових відносин із фізичною особою. На основі аналізу судової практики можна стверджувати, що для доведення того, що орендна плата сплачувалася за житлове приміщення для працівника, необхідно перш за все підписати трудовий договір із фізичною особою, у якому має бути прямо зазначено:

1. що певна юридична особа (роботодавець) зобов’язується наймати для працівника житло;

2. внесення плати за користування приміщенням покладається саме на юридичну особу (роботодавця);

3. метою оренди є «проживання працівника» (конкретизувати фізичну особу).

Нюанси з договором оренди

Важливою умовою закріплення правовідносин, що тут розглядаються, є підписання окремо договору оренди із власником житла та договору суборенди із працівником.

У договорі з працівником необхідно зазначати про те, що дані послуги надаються на безоплатній основі. Звичайно, ж після прийняття на роботу відповідного працівника, обов’язковим є оформлення наказу про забезпечення цього працівника житлом на безоплатній основі та про віднесення даних витрат до складу інших заохочувальних виплат.

З нашої практики зрозуміло, що будь-які дії, пов’язані із орендою, необхідно документально підтверджувати. Наприклад, початок та кінець оренди засвідчувати актами приймання-передачі, мати усі відповідні розрахункові, платіжні та іншу первинну документацію, обов’язковість ведення і зберігання якої передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.

Наприклад, юридична особа повинна забезпечити себе первинними документами та доказами того, що:

1. саме вказана фізична особа працює на даному підприємстві;

2. житло надається безоплатно працедавцем для забезпечення виконання трудових функцій працівником;

3. оскільки житло надається працівнику для забезпечення умов праці у зв'язку з цим витрати прямо пов'язані з підготовкою, організацією і веденням виробництва;

4. підтвердження розміру оплати за оренду відповідного приміщення для працівника.

Варто нагадати, що відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення та відповідають вимогам, які ставляться до первинних документів та містять всі необхідні реквізити, передбачені ст. 7 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та розділом 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну № 88 від 24 травня 1995 року.

Податкові нюанси безоплатного житла

Як було вказано вище, для віднесення оплати за оренду житла до витрат для зменшення бази оподаткування з податку на прибуток, необхідно довести те, що безоплатна оренда працівника є необхідною складовою для забезпечення господарської діяльності роботодавця.

Водночас, безоплатна оренда для працівника, на думку фіскальних органів, є додатковим благом. Судова практика доводить, що суди займають таку ж фіскальну позицію. Обґрунтування, якими керуються судді, можна підсумувати наступними тезами:

Одна із правових позицій судової влади полягає в тому, що житло для працівника, це відповідно до п. п. 164.2.17. п. 164.2 ст. 164 ПК України є додатковим благом.

Нагадаємо, що відповідно до п. п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою і не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього ПК України).

На думку судів, безоплатне надання приміщення в оренду працівнику є таким додатковим благом, що підлягає оподаткуванню у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Відповідно до Листа Державної податкової служби України від від 30.03.2012 р. N 4602/5/17-1115, а також абз. «а» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України включається в оподатковуваний дохід той дохід, який отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання або компенсація зумовлені виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контрактом) або передбачені нормами колективного договору, або відповідно до закону в установлених ними межах.

З урахуванням наведеного, у разі якщо підприємство наймає нерухоме майно (квартиру) для свого працівника і сплачує орендну плату за нього орендодавцю, то такий дохід для працівника є додатковим благом та підлягає оподаткуванню відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України, ставка податку становить 15% або 17% бази оподаткування. Підприємство в цьому випадку виступає податкових агентом (п. 171.2 «а»ст. 171 ПК).

Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 ст. 164 ПК України.

У відповідності до п. п. 168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду;

Друга позиція полягає в тому, що відповідно до п. 6 Постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.1998 р. № 000 «Про гарантії та компенсації при переїзді на роботу в іншу місцевість» працівникам, які переїхали в іншу місцевість у зв’язку з переведенням їх на роботу, і членам їхніх сімей жиле приміщення надається на умовах, передбачених трудовим договором.

Згідно з п. 14 Положення про порядок укладання контрактів при прийнятті (найманні) на роботу працівників, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.03.1994 р. № 000, якщо умовами контракту передбачається переїзд працівника на роботу в іншу місцевість, сторони визначають у контракті умови, гарантії та компенсації такого переїзду та умови забезпечення працівника (а в разі необхідності й членів його сім'ї) житловою площею або оплату витрат за найом (піднайом) житлового приміщення чи користування готелем.

Вищезазначене свідчить, що здійснення роботодавцем витрат на оплату житла для проживання найманих працівників та працівників-іноземців, які на час дії контракту, укладеного з роботодавцем, переїжджають з постійного місця проживання до місця виконання трудових обов’язків, не можна вважати фінансуванням особистих потреб таких працівників, оскільки надання такого житла пов’язано з виконанням працівниками їх трудових обов’язків та передбачено трудовим договором (контрактом), а отже є гарантією та компенсацією, передбаченою трудовим законодавством України.

Таким чином доводиться, що надання житлового приміщення, пов'язане з виконанням обов'язків трудового найму та зумовлене договірними зобов’язаннями юридичної особи, що в свою чергу пов’язане з господарською діяльністю. Для підтвердження необхідні вище зазначені первинні документи, зокрема трудовий договір.

Безіменна оренда

Окремо необхідно виділити той аспект, коли юридична особа орендує житлове приміщення для працівників, але не для когось конкретного.

Відповідно до абз. «а» пп. 64.2.17 п. 164.2. ст. 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо.

Наведена правова норма застосовуються до доходів конкретної фізичної особи, отриманих як у вигляді вартості використання житла, наданого їй в безоплатне користування. Проте підписувати потрібно не два договори (власник – юридична особа, юридична особа – працівник), а один договір. У ньому, як показує практика, необхідно визначити мету оренди: для проживання фізичних осіб, зокрема, але не обмежуючись, працівників юридичної особи, представників, яких юридична особа (орендар) бажає забезпечити житлом.

Таким чином, житлове приміщення буде використовуватися з метою тимчасового проживання у ньому працівників юридичної особи та інших осіб.

З урахуванням наведеного, усі платежі за цим договором мають не персоніфікований характер та не можуть вважатися персональним додатковим благом певного працівника, а отже й не включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу конкретної фізичної особи. Відтак, грошове зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб не можна визначити.

Висновки

Автори Податкового кодексу заклали чітку податкову лінію – дозволяти бізнесу відносити до складу витрат, що враховуються для визначення об’єкту оподаткування лише ті витрати, які пов’язані із господарською діяльністю. Житло для працівників залишилося (як це було і до прийняття Податкового кодексу) одним із полів битви, де перехрещуються публічні й приватні інтереси. На цьому полі можливі й перемир’я, при умові, що бізнес оформлятиме чітку первинну документацію і доведе, що орендні витрати є необхідними для господарської діяльності й для забезпечення необхідних умов працівникам (для виконання ними трудового договору). Але ризик спорів із податковими органами все-одно залишається. Віртуозність бухгалтерів та юридичного відділу може знизити його. І суттєво. Але з огляду на судову практику, попрацювати і тим й іншим доведеться скурпульозно.

Автор:

Дар’я Сидоренко

Юрист ЮФ «ТАКС ТЕРРА»