Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Выкупной лизинг в рамках УСН
«Упрощенцы» считают доходы и расходы кассовым методом. Однако из данного правила есть и исключения. Пожалуй, одним из самых ярких из них и в то же время довольно спорных является порядок признания затрат в случае, если предполагается, что одновременно с окончанием срока действия договора лизинга его предмет заодно сменит собственника.
Лизинговые правоотношения регулирует Закон от 29 октября 1998 г. (далее – Закон ) и параграф 6 главы 34 Гражданского кодекса. Договор лизинга предполагает, что одна сторона (лизингодатель) покупает имущество и передает его за плату в пользование или владение другой (лизингополучателю). Кроме того, договором лизинга может быть предусмотрено выполнение лизингодателем дополнительных работ, имеющих непосредственное отношение к контракту, например, смонтировать и отладить оборудование, обучить персонал управлению им и пр. В связи с этим состав лизинговых платежей, который обязан уплачивать лизингополучатель, определен пунктом 1 статьи 28 Закона следующим образом:
– это затраты лизингодателя на покупку и передачу имущества лизингополучателю;
– стоимость дополнительных работ, выполняемых лизингодателем для лизингополучателя;
– доход лизингодателя.
Так или иначе, но для лизингополучателя эти «элементы» составляют единые платежи, которые при применении УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» уменьшают базу по единому налогу на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Особых условий для признания подобных затрат глава 26.2 Кодекса не предусматривает. Следовательно, включать их в расходы следует на дату уплаты (п. 2 ст. 346.17 НК).
Для документального подтверждения в данном случае понадобятся: заключенный договор финансовой аренды, график лизинговых платежей; «платежки» или чеки, подтверждающие их оплату, акт приема-передачи имущества. Такие разъяснения эксперты Минфина дали в письме от 14 января 2008 года № /1/3 для плательщиков налога на прибыль. Однако они вполне применимы и для «упрощенцев», которые также обязаны соблюдать положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса об обоснованности и документальном подтверждении затрат в целях их признания в налоговом учете.
Примечательно, что наличие ежемесячного акта об оказании услуг чиновники в рассматриваемой ситуации не считают обязательным. Такое мнение высказывают как представители финансового ведомства в письмах от 9 ноября 2006 г. № /1/745 и от 01.01.01 года № /1/3, так и специалисты Федеральной налоговой службы в письме от 5 сентября 2005 г. № 02-1-07/81.
Таким образом, на первый взгляд учет лизинговых платежей на УСН не вызывает каких-либо затруднений. Однако ситуация меняется, если договором лизинга предусмотрено, что по окончании срока его действия арендованное оборудование или иное основное средство переходят в собственность лизингополучателя.
Ценное приобретение
На основании статьи 19 Закона договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока контракта (или до этого) на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В таком случае в общую сумму контракта включается также выкупная цена объекта аренды (п. 1 ст. 28 Закона ).
Между тем подобные расходы, по мнению специалистов Минфина, уже следует квалифицировать как расходы на приобретение основных средств (письмо ведомства от 20 января 2011 г. № /10).
Безусловно, такие затраты «упрощенцы» также могут учесть при расчете единого налога. Это позволяет сделать подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Правда, при этом необходимо учитывать следующее.
Во-первых, под основными средствами в данном случае понимаются только объекты ОС, признаваемые в соответствии с главой 25 Кодекса амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 НК). Следовательно, их стоимость должна быть не менее 40 000 рублей, а срок полезного использования – более года. Впрочем, как правило, на практике прибегать к лизинговым отношениям для приобретения объектов, не отвечающих этим требованиям, нет нужды.
Во-вторых, затраты на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются к учету с момента их ввода в эксплуатацию и включаются в состав расходов в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК).
В-третьих, как напомнил Минфин в письме от 20 августа 2009 г. № /2/156, данные расходы признаются на последнее число отчетного периода в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК).
Таким образом, налогоплательщик вправе начать списывать стоимость ОС с того отчетного периода, когда выполняется последнее из двух условий: ввод в эксплуатацию либо оплата основного средства. Исключение составляют лишь объекты, права на которые подлежат госрегистрации. Тогда должен быть подтвержден также факт подачи документов на регистрацию прав собственности (письмо Минфина от 6 июня 2008 г. № /142).
Иными словами, речь идет уже о совсем ином порядке признания расходов, чем когда дело касается просто лизинговых платежей.
Порядок выкупа
По условиям договора выкупная цена предмета лизинга может выплачиваться лизингополучателем постепенно вместе с другими суммами, либо быть перечислена в полном объеме, когда закончится срок договора. Вполне понятно, что во втором случае никаких вариантов нет: начать списывать стоимость ОС «упрощенец» вправе только после ее оплаты. Порядок же учета выкупной цены имущества, когда она оплачивается постепенно, не так очевиден.
Чиновники, к примеру, не видят препятствий для учета в составе расходов на УСН затраты на приобретение основных средств в рассрочку, не дожидаясь их полной оплаты. Об этом, в частности, свидетельствует письмо ведомства от 12 января 2010 г. № /2/01. Просто за отчетный период они принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы в размере, не превышающем уплаченных сумм (естественно, при соблюдении прочих условий).
И все же в рассматриваемой ситуации воспользоваться данными разъяснениями финансистов не получится. Дело в том, что покупка ОС в рассрочку не откладывает перехода права собственности на него до момента окончательных расчетов, что имеет место при договоре лизинга. Проще говоря, выкупная цена основного средства, уплачиваемая в составе лизинговых платежей, – это даже не оплата стоимости актива, а аванс в счет его покупки. Именно так расценил Минфин подобные суммы в письме от 4 марта 2008 г. № /1/138, давая разъяснения для плательщиков налога на прибыль.
При этом аванс, по мнению чиновников, нельзя признать оплатой расходов, поскольку при этом не происходит прекращение обязательства покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров. работ, услуг (письма Минфина от 12 декабря 2008 г. № /2/195, УФНС по г. Москве от 10 ноября 2005 г. № 18-11/3/82713). Соответственно, включить суммы перечисленной предоплаты в состав расходов «упрощенец» не вправе.
В письме от 20 января 2011 г. № /10 финансисты также указали, что выкупную стоимость имущества «упрощенец» может учесть в расходах на приобретение основных средств только после выполнения обязательств по оплате и перехода права собственности на данное имущество.
При таком раскладе лизингополучателю еще при заключении договора стоит позаботиться, чтобы выкупная цена актива была выделена в нем отдельно, и обеспечить раздельный учет платы за пользование оборудованием и «вознаграждений» за его выкуп (письма Минфина в письмах от 4 марта 2008 г. № /1/138, от 30 марта 2007 г. № /1/194).
Впрочем для тех, кто готов отстаивать свою позицию в суде, гораздо выгоднее будет противоположный вариант.
Единый платеж
Арбитражная практика по рассматриваемой проблеме сложилась в основном благодаря плательщикам налога на прибыль. Однако аргументацию, которую приводят судьи, вполне могут взять на вооружение и «упрощенцы».
Рассматривая споры относительно учета выкупной стоимости предмета лизинга, арбитры неизменно отмечают, что глава 25 Налогового кодекса не содержит особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору финансовой аренды, если последний предусматривает переход права собственности к лизингополучателю. Нет таких положений и в главе 26.2 Кодекса
При этом лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных частей, судьи расценивают как единый, поскольку производятся таковые в рамках единого договора. В связи с этим служители Фемиды не видят необходимости выделять из него выкупную стоимость. Соответственно, по мнению арбитров, лизинговый платеж может быть единовременно списан в составе расходов даже в том случае, когда включает в себя часть выкупной цены имущества. Такого мнения придерживаются судьи ФАС различных округов: Центрального (постановление от 16 февраля 2009 г. по делу /08-С21); Московского (постановление от 19 декабря 2008 г. № КА-А40/); Уральского (постановление от 14 апреля 2008 г. /08-С3) и многие другие. Примечательно также, что в пересмотре одного из аналогичных дел (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 г. по делу /2006а) в порядке надзора определением ВАС от 10 октября 2007 года № 000/07 было отказано.
Алевтина Крюкова, эксперт экономической информации»
