Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
Федеральным законом от 01.01.2001 № 227-ФЗ введен в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». Этим законом определены новые принципы и правила определения цены в целях налогообложения при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами.
Так, рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.
Следует отметить, что не все сделки между взаимозависимыми лицами подпадают под контроль налоговых органов. В связи с этим введено новое понятие контролируемых сделок.
Контролируемые сделки – это те сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным.
К контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами.
К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются также:
· сделки по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые с участием третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми, при условии, что эти третьи лица:
- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.
· сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящие в состав следующих товарных групп:
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
· сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства является государство или территория, относящаяся к оффшорной зоне.
Кроме того, для сделок между взаимозависимыми лицами, за исключением внешнеторговых сделок законом установлены суммовые ограничения (или финансовые пороги), превышение которых и является критерием для отнесения перечисленных сделок к контролируемым.
В целях отнесения сделок к контролируемым по суммовому критерию производится расчет сумм полученных доходов по сделкам с взаимозависимыми лицами за календарный год.
Кроме того, следует учитывать положения статьи 4 Федерального закона о порядке вступления в силу, которым определены особенности отнесения сделок между взаимозависимыми лицами к контролируемым в период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
Таким образом, к контролируемым сделкам относятся:
1. Сделки между взаимозависимыми российскими лицами:
- если сумма доходов за календарный год больше 3 млрд. руб. за 2012 год, 2 млрд. руб. за 2013 год, 1 млрд. руб. за 2014 год и последующие годы;
- если одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ (по налоговой ставке, выраженной в процентах), при этом сумма доходов по сделкам за календарный год превышает 100 млн. руб. - за 2012 год, 80 млн. руб. - за 2013 год, 60 млн. руб. - за 2014 год и далее (распространяется и на участников консолидированной группы налогоплательщиков);
- если одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль или применяет ставку «0» процентов по данному налогу и сумма доходов по сделкам за календарный год превышает 100 млн. руб. - за 2012 год, 80 млн. руб. - за 2013 год, 60 млн. руб. - за 2014 год и далее;
- если одна из сторон является плательщиком ЕСХН, ЕНВД или является резидентом особой экономической зоны (с 01.01.2014 )
Законодатель отдельно выделил сделки, применение цен в которых не является предметом проверки.
Не относятся к контролируемым сделки:
- если сторонами сделки являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (кроме сделок, одной из сторон которых является плательщик НДПИ по адвалорной налоговой ставке);
- если стороны сделки удовлетворяют одновременно следующим требованиям:
а) зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации (далее РФ);
б) не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ, а также за пределами РФ;
в) не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
г) не имеют убытков (в том числе переносимых на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
д) не совершают контролируемых сделок с плательщиками НДПИ по адвалорной налоговой ставке, с налогоплательщиками, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими ставку «0» процентов по налогу на прибыль, с резидентами особых экономических зон, с плательщиками ЕСХН и ЕНВД.
2. Сделки в области внешней торговли:
- с зависимыми лицами, если сумма доходов по сделкам превышает 100 млн. руб. – за 2012 год, 80 млн. руб. - за 2013 год, без ограничений - за 2014 год и далее;
- с независимыми лицами товарами мировой биржевой торговли и лицами, зарегистрированными в оффшорных зонах, если сумма доходов по сделкам за календарный год превышает 100 млн. руб. - за 2012 год, 80 млн. руб. - за 2013 год, 60 млн. руб. - за 2014 год и далее.
Необходимо отметить, что суд может признать сделку контролируемой, даже если она не обладает указанными признаками. Это возможно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки
Есть еще одно условие, необходимое для признания всех указанных сделок контролируемыми. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС.
Федеральным законом расширен перечень критериев, являющихся основанием для признания лиц взаимозависимыми, этих критериев всего 11.
Так, например взаимозависимыми признаются:
1) организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой. Доля такого участия должна составлять более 25 процентов.
2) физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в данной организации. Доля участия также должна составлять более 25 процентов;
3) организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях. Доля участия в каждой организации должна составлять более 25 процентов;
4) организация и лицо, которое уполномочено назначать или избирать единоличный исполнительный орган этой организации (не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации);
5) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
6) физические лица, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
Организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на условия и (или) результаты сделок, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или представляемых ими лиц.
По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может суд
Налоговый контроль за применением цен в контролируемых сделках осуществляет Федеральная налоговая служба путем проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это новый вид проверки, проводимый независимо от камеральных и выездных налоговых проверок.
В ходе проверки определяются для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами контролируемой сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и финансовых условий проверяемой сделки от условий такой же сделки, сторонами которой являются независимые друг от друга лица. При этом учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Для определения доходов в контролируемых сделках применяются определенные, установленные Налоговым кодексом методы.
Методов всего пять:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
В ходе проверки производится сопоставление контролируемой сделки или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых являются независимые лица. Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с проверяемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях.
Проверка проводится Федеральной налоговой службой по месту его нахождения на основании уведомления налогоплательщика о контролируемых сделках либо извещения налогового органа о контролируемой сделке, выявленной в ходе камеральных или выездных налоговых проверок, а также в случае выявления. контролируемой сделки Федеральной налоговой службой в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки.
Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть вынесено ФНС России не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения.
Статьей 4 Закона установлены следующие особенности:
- в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в 2012 году в соответствии с главой 25 НК РФ, решение о проведении проверки может быть принято не позднее 31.12.2013.
- в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в 2013 году – не позднее 31.12.2015.
О принятии указанного решения ФНС России уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия.
ФНС РФ будет вправе провести проверку за период до трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения.
Срок проведения проверки не должна превышать 6 месяцев. В исключительных случаях этот срок может быть увеличен до 12 месяцев.
Также срок проведения проверки может быть увеличен на срок от 6 до 9 месяцев в случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз или перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
В случае, если в ходе проверки у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки, не выявлены нарушения в связи с трансфертным ценообразованием, то в отношении налогоплательщиков, являющихся другими сторонами рассматриваемой сделки, данный вид проверок не может проводиться.
Федеральной налоговой службой в ходе проверки проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов: налога на прибыль организаций; НДФЛ; НДПИ (в случае, если одной из сторон является плательщик НДПИ и предметом сделки является полезное ископаемое, облагаемое по налоговой ставке в процентах); НДС (в случае, если одна из сторон не является плательщиком НДС или освобождена от уплаты НДС).
В ходе проверки у налогоплательщика могут быть истребованы документы в отношении проверяемой сделки в соответствии со статьей 93 НК РФ. Истребованная документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.
При этом данная документация может быть истребована не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Налогоплательщики вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов в случае применения цены, не соответствующей рыночным ценам, по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
Законом предусмотрена возможность симметричной корректировки.
Цены, на основании которых ФНС России осуществлена корректировка налоговой базы и доначислен налог по итогам проведенной проверки, могут быть применены налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС.
При этом не требуется корректировка регистров налогового учета и первичных документов.
Симметричная корректировка проводится исключительно при условии полной уплаты недоимки, указанной в решении ФНС России по итогам проведенной проверки, на основании соответствующего уведомления, направляемого ФНС России.
Таким образом, первоочередная задача, стоящая перед налогоплательщиками:
- выделить сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки;
- определить суммы доходов за 2012 год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ;
- в случае соответствия сумм доходов по указанным сделкам суммовым критериям – представить в налоговый орган по месту учета уведомление о контролируемой сделке.
Уведомление о контролируемых сделках представляется в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (за 2012 год – не позднее 20 мая 2013 года). Представление уведомления возможно в том числе по телекоммуникационным каналам связи.
Крупнейшие налогоплательщики представляют уведомления в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Форма уведомления о контролируемых сделках, порядок ее заполнения, формат и порядок представления уведомления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 01.01.2001 № ММВ-7-13/524 (зарегистрирован в Минюсте России 30.08.2012).
За неправомерное непредставление уведомления в установленный срок предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в 5000 рублей.
В случае выявления налоговым органом в ходе налоговых проверок контролируемой сделки, уведомление о которой не представлено налогоплательщиком, соответствующая информация в виде извещения направляется в ФНС России. При этом о направлении извещения в ФНС России должен быть уведомлен налогоплательщик не позднее 10 дней с даты направления извещения. Направление извещения о контролируемой сделке не является препятствием для продолжения налоговой проверки, его завершения и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Налогоплательщикам, относящимся к категории крупнейших, дано право обратиться в ФНС России с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании. К заявлению прилагаются документы, перечень которых приведен в статье 105.22 НК РФ.
Подробные разъяснения Федеральной налоговой службы о порядке рассмотрения заявления и заключения соглашения о ценообразовании содержатся в письме ФНС России от 01.01.2001 № ОА-4-13/85@, размещенном на официальном сайте ФНС России.
За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн. руб.
Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения представляет собой соглашение между налогоплательщиком и ФНС России о порядке определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках.
Соглашения могут быть заключены
1) между налогоплательщиком и ФНС России;
2) между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков), совершающими однородные контролируемые сделки, и ФНС России;
3) между налогоплательщиком, ФНС России и уполномоченным органом исполнительной власти иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Кроме того следует иметь в виду, что 24.04.2012 издан Приказ ФНС России № ММВ-7-2/274@,согласно которому организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 105.1 части первой НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев отнесения организаций – юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, могут быть отнесены к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев.
