Финансовый учет вложений в ценные бумаги

Финансовый учет вложений в ценные бумаги.

В соответствии с ФЗ «О рынке ценных бумаг», эмиссионная ценная бумага - любая бумага, в том числе и бездокументарная, которая одно­временно удостоверяет имущественное и неимущественное пра­во, размещается выпусками, имеет равные объемы и сроки осу­ществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Все ценные бумаги выпускаются эмитентами, т. е. юридиче­ским лицом или органом исполнительной власти, органом мест­ного самоуправления, которые несут от своего имени обязатель­ства перед владельцами бумаг по осуществлению прав, закреп­ленных в ценных бумагах.

Под обращением ценных бумаг понимают заключение граж­данско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги.

К ценным бумагам относятся акции акционерных обществ, об­лигации, депозитные сертификаты, векселя, выпуск и обращение которых регулируется законодательством Российской Федерации.

Дадим характеристику наиболее распространенных ценных бумаг.

Акция - ценная бумага, подтверждающая внесение средств ее владельцем в уставный капитал акционерного общества (АО), дающая право на участие в управлении обществом, в прибылях общества и распределении имущества при ликвидации общества.

Акция не имеет срока действия и существует пока функциониру­ет АО. В зависимости от способа обозначения лица различают имен­ные акции и акции на предъявителя. В зависимости от объема предоставляемых владельцам акции прав акции подразделяются на простые и привилегированные. Оплата за приобретенные акции производится деньгами, а также путем внесения основных средств, нематериальных и про­чих активов юридическими и физическими лицами.

Облигация - ценная бумага, закрепляющая право ее держате­ля на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок номинальной стоимости и зафиксированного в ней процен­та от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

Обладатель облигации является кредитором государственных или муниципальных органов, акционерного общества, выпустив­ших облигацию.

Облигации могут выпускаться именными и на предъявителя, процентными и беспроцентными, свободно обращающимися или с ограниченным кругом обращения.

Сберегательные сертификаты - письменные свидетельства кредитных учреждений о депонировании денежных средств; удо­стоверяют право владельца на получение по истечении срока сум­мы депозита и процентов по нему. Сберегательные сертификаты могут выдаваться как государственными, так и коммерческими банками. Различают сберегательные сертификаты двух видов: именные и на предъявителя.

Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока оп­ределенную сумму векселедержателю (владельцу векселя). Век­сель является не только удобной формой расчета, но и видом ком­мерческого кредита, так как оплата по векселю происходит не сразу, а через определенное время, в течение которого сумма по векселю находится в распоряжении векселедателя.

Вексель является денежным долговым односторонним обяза­тельством, в котором векселедержатель ничего не обязан, и только векселедатель обязуется уплатить указанную в нем сумму.

Вексель может быть передан первым векселедержателем дру­гому лицу, должником которого является векселедержатель. Существуют два вида векселей: простой и переводной. Налогоплательщик вправе не дожидаться срока, когда можно будет предъявить вексель к погашению. Он может реализовать этот вексель третьим лицам. Причем под реализацией понимается не только продажа векселя за деньги. Этим векселем налогоплательщик может расплатиться со своими поставщиками. Такое выбытие векселя также считается его продажей. В этом случае сумма дохода от реализации товаров должна признаваться на дату реализации векселя.

Учет операций по движению ценных бумаг ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденном Приказом МФ РФ от 10 декаб­ря 2002 г. № 000н.

Необходимо учитывать, что другими нормативными актами по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 4/99, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению по вопросам учета и отражения в отчетности финансовых вложений следует руководствоваться в части, не противоречащей данному Положению.

Положением установлено, что при соблюдении определенных условий активы организации могут признаваться организацией финансовыми вложениями. Отметим, что в действующих нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету отсутствует общее определение активов организации, но принят общий подход к определению этого понятия по МСФО.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

При соблюдении этих требований к финансовым вложениям организации могут быть отнесены: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для верной организации учета необходимо знать, что в ПБУ 19/02 установлено, что к финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. Для учета таких акций предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". Согласно Приказу Минфина России от 01.01.2001 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" выкупная стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, показывается в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса как сумма к вычитанию;

- векселя, выданные организацией-покупателем (векселедателем) организации-продавцу (векселедержателю) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Правила бухгалтерского учета таких векселей установлены Письмом Минфина России от 01.01.2001 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изменениями и дополнениями, внесенными Письмом Минфина России от 01.01.2001 N 62). Организация, продавая продукцию, товары, выполняя работы или оказывая платные услуги, предполагает получить экономические выгоды от совершения этих продаж. Получение векселя в обеспечение дебиторской задолженности, образующейся в результате совершения указанных операций, не признается ФВ и отражается у векселедержателя по дебету счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Такие активы определяются как доходные вложения в материальные ценности и учитываются на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

- основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.

Организация ведет синтетический и аналитический учет фи­нансовых вложений: синтетический учет - в суммовом выраже­нии; аналитический - таким образом, чтобы обеспечить инфор­мацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, а также по организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п.). При этом единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно. В зависимости от ха­рактера финансовых вложений, порядка их приобретения и ис­пользования единицей финансовых вложений может быть серия, партия или однородная совокупность финансовых вложений.

В соответствии с ПБУ 19/02 по принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформиро­вана как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Синтетический учет финансовых вложений организация ве­дет на счете 58 «Финансовые вложения». Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приоб­ретенных за плату, признается сумма фактических затрат орга­низации на их приобретение, за исключением налога на добав­ленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Средства финансовых вложений, на которые еще не получе­ны документы, подтверждающие права организации на суммы, произведенных финансовых вложений, целесообразно учитывать обособленно на счете 58. Для этого в развитие данного счета при необходимости можно открыть отдельный субсчет или вести та­кой учет в аналитическом разрезе. Такая организация учета по­зволит сформировать первоначальную стоимость ценных бумаг. В состав фактических затрат можно включать:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям или иным лицам за ин­формационные и консультационные услуги, связанные с приоб­ретением ценных бумаг (Примечание: При продаже ценных бумаг организации и предприниматели могут не применять кассовый аппарат (п.3 ст.2 Закона о ККТ). Вместе с тем расчеты по оплате услуг брокера, являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, должны производиться с использованием ККТ.);

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организаци­ям, с участием которых приобретены бумаги;

- расходы по уплате процентов по заемным средствам, исполь­зуемым на приобретение ценных бумаг в порядке, установлен­ном ПБУ 15/01 и ПБУ 10/99;

- иные расходы, связанные с приобретением.

Если величина затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором указанные ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. При этом организация, решая вопрос, является ли данный показатель существенным, принимает во внимание оценку показателя, его характер, конкретные обстоятельства его образования. Соответствующее решение в отношении вышеуказанных расходов следует включить в учетную политику.

Все эти затраты должны быть подтверждены соответствую­щими первичными документами: выписками из реестров акцио­неров, выписками со счетов «депо», сертификатами акций, актами приемки-передачи ценных бумаг, актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информаци­онных услуг, отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операций, выписками банка, подтверж­дающими уплату процентов банка.

Не включаются в фактические затраты на приобретение фи­нансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с при­обретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтер­скому учету.

Организациям разрешено при несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, при­знавать их прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором они были приняты к учету.

Перечень затрат на приобретение финансовых вложений не является закрытым. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01. Согласно этим документам расходы по кредитам и займам, полученным для приобретения финансовых вложений, как правило, признаются операционными расходами соответствующих отчетных периодов (периода).

Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требо­ваний ПБУ 19/02, в соответствии с которыми финансовые вложе­ния в целях бухгалтерского учета разделены на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить те­кущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 поряд­ке. Они отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчет­ного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректи­ровку организация может осуществлять ежемесячно или ежеквар­тально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вло­жений.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая ры­ночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки;

2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Они подлежат отражению в бухгал­терском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Однако, если организация, проведя специальные расчеты, определит устойчивое существенное снижение стоимости финан­совых вложений, по которым не определяется рыночная сто­имость, то она создает резерв под обесценение финансовых вложений и в бухгалтерской отчетности отражает вложения за вычетом созданного резерва.

Критерии устойчивого снижения стоимости финансовых вло­жений приведены в п. 37 ПБУ 19/02. В этом случае организация составляет расчет суммы обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для признания организацией устойчивого снижения стоимости финансовых вложений одновременно должны присутствовать следующие условия:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость ФВ существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Коммерческая организация образует резерв под снижение стоимости финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

Отметим, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разре­шается разницу между первоначальной стоимостью и номиналь­ной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпу­ска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой органи­зации.

Документами, подтверждающими финансовые вложения, яв­ляются полученные сертификаты акций, выписки из реестра ак­ционеров; выписки со счетов «депо», сертификаты разные, обли­гации; свидетельства на суммы произведенных вкладов, договоры на предоставление займов.

Документы, подтверждающие продажу ценных бумаг, - это акты купли-продажи, выписки из реестров акционеров, выписки со счетов «депо», передаточные распоряжения.

Платежные поручения и выписки банков подтверждают погашение облигаций и возврат предоставленных займов. Рассмотрим порядок осуществления и оформления разных ви­дов финансовых вложений.

Вложения в уставные капиталы других организаций. Органи­зация может вложить средства в уставные капиталы вновь созда­ваемых обществ.

Вкладывая средства в уставные капиталы создаваемых акци­онерных обществ, инвестор приобретает акции. Вкладывая сред­ства в уставные капиталы создаваемых обществ с ограниченной ответственностью, он приобретает доли в уставном капитале. В обоих случаях организации-инвесторы должны иметь подтверж­дения сделанных вложений.

В подтверждение внесения средств в 000 участник общества после подписания учредительного договора и выполнения своих обязательств по внесению определенного в уставных документах вклада имеет выписку банка или акт приемки-передачи основ­ных средств, нематериальных и прочих активов.

Если организация участвует в создании акционерного обще­ства, то подтверждением внесенного вклада является ценная бу­мага (акция). При этом акции, эмитируемые акционерным обще­ством, могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. Если акции выпущены в документар­ной форме, то в подтверждение вклада организация получит сами акции или сертификат акций. Если же акции выпущены в бездо­кументарной форме, то подтверждением внесенного вклада яв­ляются выписки из реестра владельцев ценных бумаг.

В качестве вклада в уставный капитал АО или 000 органи­зации могут внести основные средства, нематериальные активы, оборотные активы, денежные средства и другие активы.

По условиям договора профессиональный участник рынка ценных бумаг, который обычно выступает как брокер, может окупить акции на имя своего клиента, зарегистрировав сделку в реестре акционеров, или же он может купить акции на свое имя. В обоих случаях в договоре необходимо указать, что брокер дей­ствует за счет своего клиента, т. е. как посредник. При покупке для клиента (комитента) акций на свое имя брокер получает ста­тус номинального держателя и обязан заключить договор с кли­ентом на выполнение услуг как номинальный держатель, а также зарегистрироваться в реестре как номинальный держатель. Со­гласно п. 2 статьи 8 Закона «О рынке ценных бумаг» номинальный держатель ценных бумаг - лицо, зарегистрированное в системе ведения реестра, в том числе являющееся депонентом депозитария не являющееся владельцем в отношении этих ценных бумаг.

Брокер за выполнение таких поручений получает комиссион­ное вознаграждение, которое увеличивает покупную стоимость акций или других ценных бумаг для собственника. Размер комис­сионного вознаграждения стороны определяют в договоре. Пос­ле выполнения обязательств по договору брокер представляет отчет брокера, на его основании может быть подписан акт о выполненных работах с указанием суммы вознаграждения с НДС. После этого брокер выставляет счет-фактуру на сумму выполненных работ.

Кроме акций российские организации могут осуществлять инвестиции в государственные облигации, их эмитентом являет­ся Минфин РФ. ЦБ РФ гарантирует своевременность их погаше­ния. Приобретенные облигации учитывают в зависимости от целей покупки и сроков погашения.

Книга учета ценных бумаг ведется любой организацией, которая проводит операции по купле-про­даже ценных бумаг. Она должна иметь следующие обязательные реквизиты: наи­менование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покуп­ная стоимость; номер, серия; общее количество; дата покупки; дата продажи. Кроме того, ее следует сброшюровать, скрепить печатью организации и подписями руководителя и главного бух­галтера, а страницы книги - пронумеровать.

Если организация пользуется услугами депозитария для хра­нения бланков принадлежащих ему ценных бумаг, то она про­должает учитывать их на своем балансе с указанием реквизитов депозитария в аналитическом учете. Начисление услуг депозита­рия отражают по дебету счета 91 как прочие операционные рас­ходы.

Находящиеся в активах организации финансовые вложения могут выбыть по различным причинам: при погашении, прода­же, передаче как вклад в уставный капитал других организаций или в простое товарищество и пр.

При отражении операций, связанных с выбытием финансо­вых вложений, необходимо учитывать требования ПБУ 19/02, что по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчет­ного года применяется один способ оценки. Способ оценки зави­сит от вида выбываемых финансовых вложений.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, они оцениваются организацией исходя из последней оценки. Если текущая рыночная стоимость не определяется, стоимость финансовых вложений при выбытии рассчитывается одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. Этот способ оценки применяется при выбытии вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций АО), предоставленных другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования;

- средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;

- первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Данный метод основан на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Указанные способы применяются по группе (виду) финансовых вложений с учетом допущения последовательности применения учетной политики.