Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Посреднические сделки в учете «упрощенца»
Гражданский кодекс выделяет три основных вида посреднических договоров: поручения (гл. 49 ГК), комиссии (гл. 51 ГК), агентский договор (гл. 52 ГК). И глубоко заблуждается тот, кто думает, что отличаются они только названиями. Однако в учете подобных сделок действительно много общего. Разберемся, как их должны отражать «упрощенцы», которые в таких договорах могут фигурировать и в качестве заказчика, и в роли исполнителя.
Представить себе ситуацию, в которой конечный потребитель получает товар непосредственно у его изготовителя, конечно же, можно. Однако если говорить о массовом производстве, от плодов которого мы все фактически зависим, то тут, понятное дело, без посредников никак не обойтись. Да и представить себе иную ситуацию попросту невозможно. Ведь именно за счет многочисленных «прослоек» не только увеличивается цена проданного. Растет возможность того, что товар не только попадет в руки покупателя, но еще и своевременно, и именно в том количестве, которое требуется. В свою очередь производителям меньше мороки – не приходится тратить дополнительные силы на развитие розничной сети.
Эта схема прекрасно работает не только на макроуровне. По сути, именно из сделок конкретных предприятий она и сложена. Выражаться подобные отношения могут по-разному. Наиболее показательна ситуация, сложившаяся в торговле: посредником выступает оптовая компания, которая приобретает товары для их дальнейшей реализации в оптовые и розничные сети. Между тем, природа посредничества далеко не так скудна. Прибегнуть к помощи «прослойки» хозяйствующие субъекты могут не только для осуществления торговых сделок и не обязательно неся при этом финансовые риски, а то и вовсе не выступая от своего имени. Законодательство же, в свою очередь, заботливо позаботилось о договорном регулировании таких сделок, предусмотрев несколько видов посреднических контрактов. Наиболее распространенными из них являются:
– комиссия, когда посредник (комиссионер) действует от своего имени; права и обязанности возникают также и у него (гл. 51 ГК);
– поручение, когда посредник (поверенный) действует от имени заказчика (доверителя), у которого возникают права и обязанности по сделке (гл. 49 ГК);
– агентирование, когда ситуация может складываться по одному из упомянутых сюжетов в зависимости от условий договора (гл. 52 ГК).
Никаких запретов в части заключения указанных договоров в зависимости от того, какую систему налогообложения применяет та или иная сторона сделки, нет, равно как и ограничений в отношении применения сторонами льготных режимов, поскольку что посредник, что заказчик могут запросто применять УСН. Но вот особенностей учета при «упрощенке» никак не избежать, кем бы ни выступал «спецрежимник».
Посредничество при УСН
Основная особенность организации учета посреднических договоров при упрощенной системе налогообложения заключается в том, что «упрощенец» применяет кассовый метод признания доходов и расходов. Иными словами, какие бы ни прописывали условия в контракте с заказчиком, признавать истраченные и полученные в ходе сделки суммы посреднику на УСН нужно будет по факту реального поступления или выбытия средств со счета в банке или из кассы. Другой вопрос, что именно считать в таком случае доходами и расходами.
Сразу же оговоримся, что расчет за выполненные заказчиком поручения в рамках любой из посреднических сделок может производиться несколькими способами. Во-первых, он может сам удерживать средства из перечисляемых контрагентом доходов заказчика, а может ждать, пока тот расплатится за выполненную посредническую работу отдельно.
Как бы то ни было, но в ряде случаев, а конкретно – когда посредник действует от своего имени (то есть при комиссии и агентировании), деньги, которые тот «заработал для заказчика», прежде попадают на счет самого посредника, а уже с него перечисляются на счета комитента или принципала. Однако тот факт, что признание доходов происходит среди прочего при поступлении денег на счет, не значит, что все эти суммы в тот же миг должны быть включены в базу по единому налогу.
Напомним, что при определении, какие именно величины должны увеличивать базу единого «упрощенного» налога, следует руководствоваться нормами «прибыльной» главы 25 Налогового кодекса, точнее, статьями 249, 250 и 251 НК (ст. 346.15 НК). В свою очередь подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса предусмотрено, что не нужно учитывать доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего:
– комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;
– в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие суммы не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Этого не скажешь о комиссионном, агентском или ином аналогичном вознаграждении за посредничество. Подобная логика находит поддержку и у чиновников, доказательством чему служат письма из Минфина от 4 мая 2009 г. № 03-11-06/2/77 и от 22 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/201. Факт того, что заработком посредника являются лишь суммы вознаграждений, которые те получают за исполнение обязательств по сделке, чиновники Минфина разъясняли еще в письме от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-05/23. Специалисты финансового ведомства, рассматривая ситуацию с договором комиссии, указали, что доходом комиссионера и агента является вознаграждение за услуги, оказываемые ими комитенту или принципалу, но не все суммы, причитающиеся впоследствии заказчику.
В данном случае нужно учесть еще один момент. Так, если бы все деньги, поступившие в связи с посреднической сделкой, включались в доходы, как только они выбыли со счета в пользу заказчика, плательщики налога на прибыль могли бы их признать расходами. И единственная неприятная ситуация в данном случае могла бы возникнуть, если б данные события не происходили на стыке отчетных периодов. Однако такой «маневр» в любом случае неприемлем для «упрощенцев». Что касается тех из них, которые выбрали в качестве объекта обложения «доходы», то они в принципе не могут снижать налоговую базу на какие бы то ни было суммы. При «доходно-расходном» УСН происходит снижение базы только на те издержки, которые прямо упомянуты в статье 346.16 НК. В свою очередь упоминания о суммах, причитающихся заказчику и временно находящихся на счете комиссионера или агента, просто участвующего в расчетах, «упрощенные» нормы НК не содержат. Благо, как видим из норм законодательства и разъяснений чиновников, нет никакой необходимости включать данные суммы в доходы.
Таким образом, можно подытожить сказанное выше. В том случае, когда посредник-«упрощенец», участвующий в расчетах по сделке и удерживающий самостоятельно сумму собственного вознаграждения, получит деньги от покупателя, он должен будет включить в доходы лишь причитающееся ему вознаграждение. Тем же лицам, с кем расплачиваются уже по факту завершения сделки, перечисляя отдельно вознаграждение, увеличить базу по единому налогу будет необходимо в тот момент, когда деньги поступят от заказчика. В расходах посредник сможет отразить лишь средства, не компенсируемые заказчиком (напр., когда комитент не возмещает траты на аренду склада).
На «упрощенке» – заказчик
Как уже упоминалось, нет никаких препятствий и для применения «упрощенки» заказчиком. По сути, правила признания доходов здесь «работают» все те же: как только деньги поступят на счет или попадут в кассу, соответствующую им сумму нужно будет отразить в доходах. Однако и на сей раз возникает вопрос относительно того, какую именно сумму отражать.
Итак, заказчик отражает в доходах все те суммы, которые он получил либо от комиссионера (агента, доверенного), либо, если тот не участвует в расчетах непосредственно, от клиента. Опять-таки в зависимости от того, что именно предусмотрено условиями договора, такие суммы могут «заходить» как в полном объеме, так и за минусом вознаграждения, которое удержал сам посредник. Как же в таком случае считать выручку: с учетом вознаграждения или нет?
По мнению ведомственных чиновников, выручкой является вся сумма, причитающаяся по сделке заказчика, включая суммы вознаграждения, причем даже в том случае, если таковые были удержаны посредником.
В частности, в письме от 5 июня 2007 г. № 03-11-04/2/160 эксперты Минфина заявляли, что вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое им самостоятельно из сумм, поступающих на основании договора комиссии, относится к расходам заказчика, доходы комитента на суммы данного вознаграждения уменьшаться не должны. По этой же причине, заключили финансисты, не уменьшаются доходы принципала на сумму расходов по оплате оказанных ему услуг сторонних организаций. Примечательно, что аналогичная точка зрения свойственна и налоговикам. В письмах от 4 февраля 2009 г. № 20-14/009034@ и от 16 марта 2007 г. № 18-12/3/023471@ те же доводы приводили и сотрудники УФНС по г. Москве.
Продолжают гнуть свою линию налоговики и нынче. На сей раз высказалось главное налоговое ведомство. В письме от 11 октября 2010 г. № ЯК-17-3/1378@ специалисты Федеральной налоговой службы заявили, что доходы принципалов, применяющих УСН, не должны уменьшаться на сумму агентского вознаграждения, удерживаемого агентом из выручки от реализации, поступающей на его расчетный счет, при ее перечислении принципалу. Но на сей раз ситуация складывалась еще интереснее. Чиновники ФНС указали: в связи с данным обстоятельством датой получения доходов для заказчика будет являться не дата поступления средств на его собственный счет, а день оплаты клиентами оказанных им услуг, то есть момент поступления платежей от клиентов согласно агентскому договору на счета в банках или в кассу агента!
Следует учесть, что приведенные разъяснения были даны в отношении заказчиков, отдавших предпочтение «доходному» УСН. Тут как раз порыв чиновников вполне понятен. Ведь если бы такие «упрощенцы» получали от посредника сумму целиком, а уже потом перечисляли ему вознаграждение, то последние из указанных сумм они бы в любом случае не смогли бы признать расходами. В случае же, когда посредник сам удерживает «комиссионные», а в доходы включаются только те суммы, которые реально поступили на счет, получается, что расходы заказчика все-таки снизили его налоговое бремя. По сути именно «упрощенцам», выбравшим в качестве объекта обложения «доходы», и есть резон заключать сделки таким образом, чтобы посредник сам удерживал оплату за свой труд, с последующим отражением только тех сумм, что были перечислены на счет от посредника.
Однако в данном случае следует учесть, что подобный образ организации сделки и учета вряд ли обрадует налоговиков, и отстаивать правомерность такого образа действий, возможно, придется в суде. Благо арбитры все-таки полагают, что удержанное посредником вознаграждение в состав доходов заказчика включаться не должно (постановление ФАС Уральского округа от 20 мая 2008 г. № Ф09-9602/07-С3, Волго-Вятского округа от 5 апреля 2006 г. № А28-16053/2005-526/28).
Что касается «доходно-расходных» принципалов, комитентов и доверителей, то они могут списывать траты, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. В частности, это вознаграждение посредника, покупная стоимость товаров, «входной» НДС с «бонуса» комиссионера, агента, поверенного.
Тамара Еркова, эксперт ООО «Центр экономической информации»
