Система и источники налогового права (стр. 1 )

ГЛАВА 4

СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

4.1. Система налогового права

Налоговое право включает достаточно большую совокуп­ность финансовых норм, объединенных в определенную систе­му. Эта система разбита на определенные группы, характеризу­ющиеся специфическими особенностями, логической структу­рой, объективным составом. Система налогового права — объективная совокупность общественных финансовых отно­шений, определяющая внутреннюю структуру налогового права, содержание и особенность размещения норм, регули­рующих налоговые правоотношения.

Нормы налогового права в зависимости от особенностей от­ношений, им регулируемых, делятся на отдельные структурные подразделы. В системе сложного института налогового права существует несколько подсистем институтов, которые можно выделить в разделы.

Общая часть налогового права аккумулирует институты, закрепляющие обшие подходы к регулированию системы нало­гообложения, которые имеют отношение ко всем видам налогов и сборов, ко всем нормам Особенной части. Общая часть охва­тывает нормы, которые как бы вынесены за скобки. В скобках -институты Особенной части и именно к ним применяются по­ложения Общей части, но уже в конкретном случае, обусловлен­ном определенным налогом или сбором. В Общую часть вклю­чаются нормы, определяющие характер института налогового права, содержание налоговой системы, налога, элементы право­вого механизма налога, основания ответственности за наруше­ния налогового законодательства, устранение двойного налого­обложения и т. д.

Особенная часть налогового права включает систему инсти-гутов, детализирующих налоговую систему в целом и определя­ющих конкретные механизмы отдельных налогов и сборов.

Именно Особенная часть и охватывает правовые механизмы эле­ментов налоговой системы.

4.2. Источники налогового права

Традиционно источниками права считаются нормативно-пра­вовые акты, санкционированные обычаи, прецеденты (судебные или административные), международные соглашения. Возмож­но несколько подходов к рассмотрению источника права:

— социально-экономический- определяющий совокупность социально-экономических факторов, которые регулируют объек­тивные законы;

— государственно-политический - характеризующий реали­зацию государственной свободы в конкретных правовых нормах;

— юридический. - предусматривающий специфический меха­низм реализации свободы государства в конкретных нормах права.

Источник налогового права, должен: устанавливать опреде­ленные правила поведения, которые исключают его индивидуа­лизацию по отношению к отдельному субъекту; быть изданным компетентным органом (в основном органами государственной власти); иметь четкое соответствие материальной и процессуаль­ной стороны функционирования налогового механизма.

Таким образом, источниками налогового права является форма выражения правотворческой деятельности государ­ства по поводу принятия компетентными государственными органами нормативных актов, устанавливающих нормы налогового права.

Источники налогового права могут быть разделены по не­скольким принципам:

I. На основании властно-территориального признака (в ос­новном это касается видов нормативных актов):

1. Общегосударственные нормативные акты.

2. Республиканские (Автономная Республика Крым).

3. Местные нормативные акты. II. По характеру правовых норм:

I. Нормативные — акты, содержащие правовые нормы обще­го характера, принятые компетентными органами в установлен­ном порядке.

2. Ненормативные — акты, не содержащие правовых норм общего характера.

III. По особенностям правового регулирования и характера установления:

1. Обычай, санкционированный компетентными органами в установленном порядке. Чаще всего речь идет об обычае, к ко­торому делается отсылка в законе. Обычаем, как правило, регу­лируются процессуальные стороны функционирования налого­вых актов, рамки компетенции государственных органов в сфе­ре налогообложения.

2. Прецедент получил широкое распространение в государ­ствах англо-саксонской системы, особенно при наличии пробе­ла в законодательстве. Специфика в данном случае состоит в том, что правоприменительный орган фактически выступает в каче­стве нормотворческой структуры. Многие процессуальные нор­мы родились в коде судебных слушаний по налоговым делам. Так, рассмотрение по налоговым правонарушениям в американ­ском суде усложнялось ссылками на пятую поправку Конститу­ции США, которая предоставляла право отказаться от дачи по­казаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верхов­ный Суд США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал подозреваемым в возможности использовать пятую поправку к Конституции в случае рассмотрения дел о на­логовых правонарушениях.

Подобные ситуации приводят и к необходимости системати­зации самых важных судебных решений. В США судебное нор­мотворчество осуществляют Верховный Суд, апелляционные суды, претензионный суд. федеральные окружные суды и нало­говый суд США1.

3. Международные договора (конвенции, соглашения) важ­ное значение приобретают при урегулировании двойного нало­гообложения, других вопросов налогообложения. Применение данного источника налогового права не всегда однозначно. Меж­дународные договора наделены различной юридической силой. Если в Украине они имеют преимущество над законами, приня­тыми Верховной Радой, то в США их действие равнозначно законам, и включаются международные договора в систему зако­нодательства наравне с законами США. Это порождает пробле­мы как обеспечения правового регулирования этих норм, так и системы гарантий такого обеспечения.

4. Правовая доктрина характерна для мусульманских стран, где. являясь одним из важных источников шариата, восполняет пробелы законодательства в соответствии с предписаниями му­сульманской доктрины1.

5. Нормативный правовой акт — самый важный, а иногда единственный источник налогового права. В некоторых случаях другие источники рассматриваются как производные от норма­тивного акта.

4.3. Налоговое законодательство

Налоговое законодательство, выступая формой реализации налошвого права, содержит достаточно широкий круг норматив­ных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогово­го законодательства должны составлять только законы и наи­более важные подзаконные акты (в большинстве случаев - приравненные к законам. Таковыми были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 — начале 1993 года). Иными словами, это нормативные акты, устанавливающие основные права и обязанности плательщиков, механизм действия отдель­ного налогового рычага. С. Г Пеггеляев считает, что налоговое за­конодательство включает вообще только законы и решения ор­ганов власти, изданные на основе Конституции2.

Основой нормативных правовых актов, регулирующих нало­говые правоотношения, несомненно, являются законы. Тем не менее их использование характеризуется некоторыми особен­ностями.

Во-первых, следует говорить не об отдельных действую­щих налоговых законах, а о группе взаимосвязанных законов (с четко выраженными отсылочными нормами). Например, Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусматривает действие некоторых статей только после введения других нормативных актов (Закона Украины «О страхо­вании»).

Во-вторых, действие многих специальных налоговых зако­нов невозможно без широкой системы подзаконных актов -— ин­струкций, разъяснений. Например, Декрет Кабинета Министров Украины «О налогообложении доходов предприятий» от 26 де­кабря 1992 года предусматривал особый подзаконный акт. кото­рый регулировал состав затрат, относимых на себестоимость, принятый в сентябре 1993 года, В США, например, Закон о по­вышенной влажности территорий предусмотрел пересмотр усло­вий применения поземельного налога в приливно-отливных зонах, во дно-болотных угодьях. Тем не менее до ггринягия Управлением налогообложения соответствующих инструкций налоговые инс­пектора не могли полностью использовать механизм данного нормативного акта1.

Анализируя эту проблему, необходимо обратить внимание на решение Конституционного Суда Украины .№12-рп/98 ог 9 июля 1998 года по толкованию термина «законодательство». Консти­туция Украины значительно расширила круг вопросов обще­ственной жизни, которые определяются или устанавливаются исключительно законами Украины как актами высшей после Конституции Украины юридической силы в системе норматив­но-правовых актов. Б соответствии со ст. 92 Конституции Укра­ины законами Украины должны регламентироваться наиболее важные общественные и государственные институты (права, сво­боды и обязанности человека и гражданина; выборы, референ­дум; организация и деятельность органов законодательной, ис­полнительной и судебной власти и т. п.).

Вместе с тем особенностью правового регулирования явля­ется то, что отношения регламентируются широкой системой нормативных актов, принятых органами различных уровней. Наиболее социально важная часть отношений определяется толь­ко законом, остальные — законами, постановлениями Верховной Рады Украины, актами Президента Украины и Кабинета Мини­стров Украины, актами центральных и местных органов испол­нительной власти, органов местного самоуправления.

Термин «законодательство» довольно широко используется в правовой системе в основном в значении совокупности зако­нов и других нормативно-правовых актов, которые регламенти­руют ту или иную сферу общественных отношений и являются источниками определенных отраслей права. Этот термин без оп­ределения его содержания использует и Конституция Украины (статьи 9, 19, 118, п \2 Переходных положений). В законах в за­висимости от важности и специфики регулируемых обществен­ных отношений этот термин употребляется в различных значе­ниях: в одних имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицированных, в понятие «законодательство» вклю­чаются как законы и другие акты Верховной Рады Украины, так и акты Президента Украины. Кабинета Министров Украины, а в некоторых случаях — также vi нормативно-правовые акты цент­ральных органов исполнительной власти.

Частью национального законодательства в соответствии со ст. 9 Конституции Украины являются также действующие меж­дународные договора, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

Таким образом, термином «законодательство» охватыва­ются законы Украины; действующие международные догово­ра Украины, согласие на обязательность которых дано Верхов­ной Радой Украины; постановления Верховной Рады Украи­ны; указы Президента Украины; декреты и постановления Кабинета Министров Украины, принятые в рамках их полно­мочий и в соответствии с Конституцией Украины и законами Украины.

В связи с этим необходимо сделать одно замечание. Важ­ность подзаконных нормативных актов в форме инструкций, разъяснений и т. д. дает возможность некоторым авторам вы­делять их в качестве самостоятельных источников налогово­го права. Думается, что это чрезмерное преувеличение их роли и значения. Такие подзаконные акты являются дополнением, разъяснением законов и могут рассматриваться только как ин­струмент, обеспечивающий функционирование общих и спе­циальных законов.

Нормативные акты представлены как законами (специаль­ными, регулирующими конкретную отрасль права, и общими), так и нормативными актами компетентных органов (представительных и исполнительных органов государственной власти. местного самоуправления, органов управления специальной компетенции). Налоговое законодательство как раз и включа­ет систему этих нормативных актов Основы налоговых право­отношений, компетенция государственных органов, место на­логовых поступлений в бюджетных доходах регулируются кон­ституциями.

Законодательные акты, лежащие в основе налогового зако­нодательства, составляют определенную систему.

1 .Общие нефинансовые законы — конституционные зако­ны или законы, которые относятся к другим отраслям права, со­держащие налоювые нормы. Наиболее принципиальные поло­жения, регулирующие основы налогообложения,, закрепляются на конституционном уровне (полномочие органов государствен­ной власти и управления, общие принципы налогообложения и т. д.).В некоторых случаях принимаются специальные конститу­ционные и органические законы — Закон ФРГ о финансовой помощи Федерации и земель 1969 года. Конституционный закон о финансах, который определяет компетенцию Федерации и зе­мель Австрии в сфере налогов; Органический закон 1979 года о статусе автономии Страны Басков (Испания), раздел III, которо­го полностью рассматривает финансовые вопросы1. Законода­тельные акты других отраслей права в основном касаются или некоторых аспектов налоговых платежей, или дополнительных признаков, которые характеризуют налоговый механизм Наибо­лее часто таким образом регулируются льготы, предоставленные плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного ин­вестирования свободных экономических зон, статус ветеранов Великой Отечественной войны и т. п.)

2. Общие финансовые законы — в основном их представ­ляют бюджетные законы Причем это как фундаментальные бюд­жетные законы, которые устанавливают основы бюджетной си­стемы, мес ю налоговых поступлений в доходах государства, так и текущие бюджетные законы, которыми утверждается финансо­вый план на каждый год. Многие законы о государственном бюд­жете Украины на юл более чем наполовину состоят из налого­вых норм

Определяющее место бюджета в системе налоговых норма­тивных актов закрепляется отдельными положениями «Налоги не могут быть взысканы, пока Фолькетинг не имеет бюджетно­го закона или закона о временных кредитах», — закреплено в Конституции Дании1 Бюджетными законами на текущий год фак­тически подтверждаются конкретные виды налогов на соответ­ствующий период Так, перечисляя конкретные налоги в доходах бюджета, законодатель подтверждает соответствие их формы фискальной функции в данном году. Такое многократное под­тверждение налога дает основание некоторым авторам считать, что налоговая норма носит ограниченный во времени характер-.

3. Общие налоювые законы — законодательные акты, со­держащие положения, которые регулируют налоговую систему в целом, ее основы, главные характеристики налотовых рычагов. В данных актах отсутствует детализация конкретных видов на­логов. В основном к ним относятся налоговые кодексы, объеди­няющие материальные и процессуальные сюроны налоговой системы, а также основные законы общего характера (Закон Ук­раины «О Государственной налоговой службе в Украине», Закон Украины «О системе налогообложения»),