«Нематериальный» состав амортизируемого имущества

Дополнительные материалы для подписчиков

Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по

«Нематериальный» состав амортизируемого имущества

По общему правилу в состав амортизируемого имущества в налоговых целях входят лишь объекты, первоначальная стоимость которых превышает определенный лимит. Распространяется ли данное требование на нематериальные активы? В Минфине и в ФНС, по всей видимости, к единому мнению по данному вопросу прийти не могут. А найти единственно верное решение налогоплательщику явно не помешает.

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения доходов, в целях исчисления налога на прибыль признаются амортизируемым имуществом. Иными словами, их стоимость в налоговом учете погашается путем начисления амортизации. При этом той же нормой установлено, что амортизируемым является лишь имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью болеерублей. Попробуем разобраться, насколько данным критериям отвечают нематериальные активы.

Что за фрукт

Определение нематериальным активам в целях исчисления налога на прибыль дано в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса. Под таковыми понимаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются компанией в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации более 12 месяцев.

При этом для признания того или иного объекта в налоговом учете НМА также необходимо, чтобы таковой, во-первых, был способен приносить налогоплательщику доход, а во-вторых, чтобы на него должным образом были оформлены документы, подтверждающие как существование самого НМА, так и (или) исключительного права на него налогоплательщика (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В частности, к нематериальным активам положения Кодекса относят:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

– исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

– исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

– владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В свою очередь, не являются НМА интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду, а также не давшие результата научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Так или иначе, поскольку, по сути, нематериальными активами являются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то в этом отношении таковые вполне вписываются в состав амортизируемого имущества. Более того, поскольку НМА признаются лишь активы, используемые в производстве либо для управленческих нужд более 12 месяцев, то и срок полезного использования таковых в любом случае будет отвечать требованиям пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса.

Первоначальная стоимость

Согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на приобретение (создание) нематериального актива и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования (патентные и иные аналогичные пошлины и пр.). Не включаются в нее НДС и акцизы.

При этом если речь идет о создании НМА своими силами, то стоимость такового приравнивается к сумме фактических затрат на его создание: материальных расходов; оплаты труда персонала, занятого в изготовлении актива; стоимости услуг привлеченных в этих целях сторонних организаций; патентных пошлин и пр. В том числе в таковую включаются страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на выплаты в пользу работников, участвовавших в создании НМА (письмо от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/55).

Таким образом, исходя из фактических обстоятельств, стоимость НМА может составлять как более, так и менееруб. Казалось бы, это означает, что, по сути, на основании данного критерия и следует определять, подлежит ли нематериальный актив включению в состав амортизируемого имущества, но…

Не сошлись во мнениях

В письме от 25 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/3006 представители Федеральной налоговой службы весьма категорично заявили, что стоимость НМА признается в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации вне зависимости от ее величины. Иными словами, включать в состав амортизируемого имущества необходимо в том числе объекты, расходы на которые не превышаютруб. При этом пояснять свою позицию ревизоры не стали. Однако объяснение можно найти в более раннем письме, в котором высказана аналогичная точка зрения. Так, эксперты ФНС считают, что ограничение по стоимости для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации (письмо ФНС от 27 февраля 2006 г. № 04-2-05/2). Объекты же интеллектуальной собственности относятся к разряду имущественных прав, которые в силу прямого указания пункта 2 статьи 38 Налогового кодекса в целях налогообложения имуществом не признаются.

Вместе с тем специалисты Минфина на этот счет придерживаются иного мнения, полагая, что требования пункта 1 статьи 256 Кодекса по минимальной первоначальной стоимости распространяются в том числе и на нематериальные активы (письма от 25 мая 2009 г. № 03-03-06/2/105, от 27 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/99). Иными словами, в состав амортизируемого имущества, по их мнению, включаются только НМА с первоначальной стоимостью болееруб. В частности, подтвердили свою позицию финансисты и в письме от 9 сентября 2011 года № 03-03-10/86, в том числе указав, что не могут согласовать разъяснения, подготовленные на этот счет Федеральной налоговой службой в ответ на запрос УФНС России по Новосибирской области.

Вместе с тем, если руководствоваться позицией Федеральной налоговой службы, то порядок списания в налоговом учете расходов по приобретению или созданию НМА понятен – через механизм амортизации. Если за ориентир брать разъяснения экспертов Минфина, неминуемо возникают вопросы.

Если не амортизация, то…

Налоговый кодекс не содержит специальной нормы, позволяющей учитывать при налогообложении прибыли стоимость НМА, не признаваемого амортизируемым имуществом. Вернее, таковая рассчитана лишь на определенный вид нематериальных активов – исключительные права на программы ЭВМ. Если стоимость их приобретения не превышаетрублей, то таковую можно списать единовременно в составе прочих расходов на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

И то, повышая с 2011 года стоимостный лимит на признание объекта амортизируемом имуществом срублей дорублей, законодатели об указанной норме, очевидно, запамятовали. В итоге нерешенной оказалась судьба исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, стоимость которых колеблется в пределах отдоруб. Между тем ранее в подобной ситуации (когда стоимостный лимит был повышен сдоруб.) специалисты Минфина указывали, что стоимость «выпавших» из НК нематериальных активов при налогообложении прибыли следует учитывать путем начисления амортизации (письмо Минфина от 1 июля 2008 г. № 03-03-06/1/379, от 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/2/211). Впрочем с начала следующего года проблема будет решена: с 1 января 2012 г. подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса будет изложен в новой редакции. В частности, организации смогут учитывать в расходах затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее определенной пунктом 1 статьи 256 Кодекса (подп. «а» п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона от 7 июня 2011 г. ). Правда, это не решает поставленной нами проблемы.

Конечно, сами финансисты в рассматриваемой ситуации указывают, что налогоплательщики вполне могут воспользоваться подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Напомним, что данная норма позволяет включать в состав материальных расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других СИЗ, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость таких активов списывается в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию (письма Минфина от 9 сентября 2011 г. № 03-03-10/86, от 01.01.01 г. № 03-03-06/1/99). Однако опять же в данной норме речь идет об имуществе, к которому НМА, будучи имущественными правами, в целях налогового учета отношения не имеют.

Впрочем, главное, что финансисты признают списание в налоговом учете НМА стоимостью менее 40 000 рублей правомерным. Что же касается нормы, на основании которой это следует делать, то вполне можно вспомнить, что перечень прочих расходов, приведенный в статье 264 Налогового кодекса, является открытым.

Светлана Котова, эксперт экономической информации»