Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Методология учета
Расходы на НИОКР в налоговом учете
Создание новой или усовершенствование выпускаемой продукции вполне может помочь компании не только остаться на плаву, но и выйти на качественно новый уровень. Очевидно, что без затрат на соответствующие научные исследования и разработки тут не обойтись. Да и не факт, что возложенные на них надежды будут оправданы. Но риск – все-таки благородное дело. Да и чиновники теперь на учет подобных затрат смотрят более лояльно. Недаром же с легкой руки президента время модернизации – «на дворе».
Издержки, связанные с созданием новой или совершенствованием производимой продукции, являются в целях налогообложения прибыли расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее – НИОКР). Аналогичным образом квалифицируются и затраты на изобретательство.
Если у фирмы имеются необходимые ресурсы, то она может проводить «испытания» самостоятельно либо совместно с другими организациями. Однако гораздо чаще возникает потребность в привлечении специализированных компаний. В таком случае юрлицо выступает в качестве заказчика и заключается договор на выполнение определенных НИОКР в соответствии с требованиями главы 38 Гражданского кодекса. Контракт с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и его отдельные этапы (п. 2 ст. 769 ГК).
По общему правилу «подрядчик» обязан выполнить свои обязательства лично. Если речь идет о научно-исследовательских работах, то привлечение третьих лиц допускается только с согласия заказчика. В случае же осуществления опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель не должен обговаривать с клиентом кандидатуры «помощников» (ст. 770 ГК).
Не стоит забывать о том, что традиционно стороны договора на НИОКР обязаны обеспечивать конфиденциальность сведений, касающихся предмета контракта, хода его исполнения и полученных результатов. Объем данных, признаваемых «секретными», определяется по соглашению сторон сделки. Об этом говорится в пункте 1 статьи 771 Гражданского кодекса.
Общие правила
Порядок списания в целях налогообложения прибыли «научных» затрат прописан в статье 262 Налогового кодекса. Подчеркнем, что «целевой аудиторией» данной нормы являются заказчики работ или фирмы, выполняющие НИОКР самостоятельно. Что же касается исполнителей (подрядчиков), то для них «умные» расходы считаются издержками, связанными с ведением коммерческой деятельности (п. 4 ст. 262 НК).
Итак, расходы, связанные с созданием новой или совершенствованием производимой продукции, равномерно включаются фирмой в состав прочих расходов в течение одного года, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (их отдельные этапы). Однако при этом должно выполняться еще одно условие – полученные результаты используются при производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Это прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 262 Кодекса.
Однако, к сожалению, в ходе проведения НИОКР может выйти так, что положительного результата достичь не удастся при всем желании. При таком раскладе использование результатов НИОКР в производстве в принципе невозможно, а значит и списать понесенные при этом затраты не удастся. Впрочем, на некоторые виды «научных» расходов данное правило не распространяется. Так, если речь идет о создании новых или совершенствовании применяемых технологий, а также о разработке новых видов сырья или материалов, то потраченные на эти мероприятия средства можно учесть при налогообложении прибыли независимо от их результата, а следовательно, и факта их использования в деятельности (п. 2 ст. 262 НК). Уменьшать налоговую базу в этом случае фирма будет также в течение года, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ.
Вполне логично, что «отрицательный итог» может быть выявлен не сразу, а спустя какое-то время после завершения работ. В данной ситуации компания вправе списать затраты на НИОКР в «форсированном» режиме, то есть с момента обнаружения «неполадки» и до истечения года после завершения работ. К такому выводу пришли судьи ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 4 апреля 2007 года /06-Ф02-1647/07. Правомерность этого подхода подтвердил Высший Арбитражный Суд в Определении от 27 июля 2007 года № 000/07.
«Результативные» вариации
Что касается расходов на НИОКР, давших положительный результат, то здесь всё обстоит не так-то просто. Ведь фирма, являясь полноправным собственником «плодов испытаний», может распоряжаться ими по своему усмотрению, к примеру, досрочно прекратить «эксплуатацию» полученных «материалов». В частности, итоги исследований вполне могут потерять свою актуальность, а значит и востребованность в деятельности компании. Можно ли в этом случае продолжить списывать потраченные на научные разработки средства? К счастью для налогоплательщиков, если раньше Минфин и был против подобного подхода (письмо от 11 мая 2005 г. № 03-03-01-04/2/245), то впоследствии изменил свою точку зрения. Так, в письме от 5 мая 2009 года № 03-03-06/1/295 финансисты посчитали, что при досрочном прекращении использования результатов НИОКР оставшуюся сумму соответствующих расходов можно также учитывать в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения (года) с момента их получения.
Казалось бы, аналогичным образом следовало бы поступать и в том случае, если организация продаст технологию или промышленный образец на сторону до истечения периода списания затрат. Однако в данном случае позиция экспертов главного финансового ведомства оказалась еще более лояльной. В этом случае «остатки» издержек можно отразить в налоговом учете единовременно в момент реализации «научного труда». Именно так рекомендует поступать Минфин в письме от 18 апреля 2007 года № 03-03-06/1/249.
Возможна также ситуация, когда фирма считает целесообразным начать применять «плоды» исследований не сразу, а спустя несколько месяцев после их завершения. Если это происходит, то автоматически возникает вопрос о порядке списания понесенных затрат. Ведь помимо завершения НИОКР, полученные результаты должны использоваться при производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Иными словами, если воспринимать данное условие буквально, то в том случае, когда фирма «затянет» ввод в эксплуатацию результатов разработок более чем на год с момента их получения, то возможность списать соответствующие расходы при налогообложении прибыли будет утрачена. Именно так раньше считал Минфин (письмо от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/1/478).
Более благосклонной позиция финансистов оказалась в отношении тех налогоплательщиков, которые начинали эксплуатировать итоги НИОКР не сразу, но все же до завершения года, отведенного Налоговым кодексом на списание «научных» расходов (письмо Минфина от 01.01.01 года № 03-03-04/1/478). В этом случае расходы в полном объеме можно было списать равными частями в течение периода, оставшегося с момента начала использования результатов исследований и до окончания года со дня их завершения. Со временем точка зрения чиновников Минфина изменилась, и налогоплательщики, задержавшие использование научных разработок на срок более или менее года, были уравнены в правах. Чиновники пришли к выводу, что раз уж для признания «научных» затрат необходимо использование результатов НИОКР в производстве, то именно с момента ввода их в эксплуатацию и начинается течение срока, который отведен на списание расходов (письмо от 11 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/524).
Однако и на этом точка в вопросе списания затрат на НИОКР, давшие положительный результат, не была поставлена. Дело в том, что в таком случае, оказывается, гораздо большее преимущество в части налогообложения имеют налогоплательщики, чьи научные разработки по созданию новых или совершенствованию применяемых технологий, а также в деле изобретения новых видов сырья или материалов не дали результата… Ведь они могут учесть понесенные затраты сразу же по завершении НИОКР. Посему в итоге чиновники резюмировали, что и расходы на научные разработки, давшие положительный результат, могут списываться равномерно также в течение года с момента завершения исследований, то есть не дожидаясь начала использования итогов этой деятельности (письма Минфина от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251 и от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13).
Если же компания восприняла буквально положения пункта 2 статьи 262 Кодекса и не стала списывать расходы на НИОКР до начала использования «плодов творчества», то у нее имеется два варианта учета таких затрат: списать издержки равномерно в течение года после «ввода в эксплуатацию» промышленного образца; учесть соответствующие траты в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования, внеся необходимые «корректировки» за истекшие периоды (подать уточненную декларацию). Именно такие «вариации» предложили эксперты Минфина в письмах от 24 декабря 2009 года № 03-03-05/251 и от 14 января 2010 года № 03-02-07/1-13.
Нельзя не упомянуть о еще одном «специфическом моменте»: по итогам «испытаний» фирма может получить исключительные права на созданный объект. Если промышленный образец, технологию производства и пр. изобретения планируется использовать более 12 месяцев и затраты на его разработку составили свышерублей, то имеет место быть создание нематериального актива. «Цена» же такого «имущества» должна списываться путем начисления амортизации (п. 5 ст. 262 НК). При этом учитывать стоимость НМА нужно после начала его эксплуатации в течении срока полезного использования (данная величина определяется фирмой самостоятельно).
В случае же, когда «плод» исследований обойдется дешевлерублей, что маловероятно, но все же возможно, он не перестанет быть нематериальным активом. «Растягивать» же списание его «цены» уже не придется, ведь такой НМА не отвечает признакам амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса. А раз так, то затраты на разработку можно учесть единовременно в составе прочих расходов. Это позволяет сделать подпункт 26 пункта 1 статьи 264 главного налогового закона. Впрочем, возможен и иной вариант – списать «цену» недорогого НМА как материальные издержки (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК). «Вариацию» № 2 одобрил Минфин в письме от 27 февраля 2009 года № 03-03-06/1/99.
О видах работ
Напомним, что в статье 262 Кодекса упоминается лишь о расходах на НИОКР, связанных с созданием и усовершенствованием производимой продукции. При этом о затратах по созданию новых либо «модернизации» применяемых технологий говорится лишь в отношении ситуации, когда таковые не дали положительного результата. По мнению Минфина, подобные издержки фирма вправе учесть в целях налогообложения прибыли как «научные», если они связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг). Именно такой вывод содержится в письме финансового ведомства от 01.01.01 года № 03-02-07/1-13.
Кстати говоря, финансирование разработки технических условий на производство опытных партий, по результатам которых отсутствует возможность серийного/массового производства, также может считаться расходами на НИОКР. Естественно, для подобной «идентификации» затраты должны соответствовать критериям статьи 262 Кодекса (письмо Минфина от 01.01.01 г. № 03-02-07/1-13).
Нельзя не упомянуть и про особый порядок списания расходов на определенные виды работ. В силу пункта 2 статьи 262 Кодекса некоторые виды затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, в том числе и безрезультатные, признаются единовременно в период осуществления «испытаний». Более того, применяется повышающий коэффициент 1,5. Перечень НИОКР, подпадающий под данную «льготу», установлен постановлением правительства от 24 декабря 2008 года № 000 (далее – Перечень). В частности, «поблажка» распространяется на исследования и разработки в следующих областях: нанотехнологии, биоинженерия, переработка и утилизация техногенных образований и отходов; производство программного обеспечения и др. Указанный механизм «ускоренного» учета расходов применяется, если речь не идет о создании НМА. На этом акцентируют внимание эксперты Минфина в письме от 01.01.01 года № 03-03-06/1/5.
По всем вопросам, связанным с применением Перечня (напр., если возникла необходимость в подтверждении соответствия выполняемых работ тем, которые приведены в «списке»), необходимо обращаться в Министерство образования и науки. Столь «ценный совет» содержится в письмах финансового ведомства от 25 сентября 2009 года № 03-03-06/1/614, от 16 июля 2009 года № 03-03-06/1/472 и от 7 мая 2009 года № 03-03-06/1/305.
Тамара Петрухина, эксперт экономической информации»
