Обзор практики применения норм Федерального закона от 01.01.2001
"О бухгалтерском учете" при проведении проверок деятельности некоммерческих организаций по расходованию денежных средств и использованию иного имущества целям, предусмотренным их учредительными документами в 2013 году.
В рамках осуществления государственного контроля в сфере деятельности некоммерческих организаций, зарегистрированных на территории Республики Хакасия, Управление Министерства юстиции Российской Федерации по Республике Хакасия (далее – Управление) проводит документарные проверки некоммерческих организаций на предмет соответствия их деятельности, в том числе по расходованию денежных средств и использованию иного имущества, целям, предусмотренным их учредительными документами (уставным целям), и законодательству Российской Федерации.
В целях проведения проверок деятельности некоммерческих организаций, в том числе по расходованию денежных средств и использованию иного имущества (финансовых проверок) Управлением от проверяемых организаций запрашиваются различные документы, содержащие сведения о состоянии их финансово-хозяйственной деятельности, в том числе: утвержденный финансовый план (смета); положение об учетной политике и приказ о ее утверждении; бухгалтерская и налоговая отчетность за проверяемый период; банковские и кассовые документы; авансовые отчеты с приложением подтверждающих документов; регистры бухгалтерского учета; договоры с контрагентами и документы об их исполнении; а также иные документы, в том числе касающиеся ведения предпринимательской деятельности или получения грантов.
На основании представленных документов Управлением осуществляется контроль за соответствием деятельности организаций требованиям федерального законодательства о бухгалтерском учете.
Организация бухгалтерского учета в некоммерческих организациях ведется в общеустановленном порядке, что предусмотрено пунктом 1 статьи 32 Федерального закона от 12 января 1996 года «О некоммерческих организациях» (далее – Федеральный закон «О некоммерческих организациях»).
Порядок организации и ведения бухгалтерского учета в организациях, в том числе некоммерческих, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, определяют различные нормативные документы, из которых основополагающим является Федеральный закон от 06 декабря 2011 года «О бухгалтерском учете».
Следует отметить, что ранее бухгалтерский учет в организациях, действующих на территории Российской Федерации, регулировался нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 года «О бухгалтерском учете».
С 01 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 01.01.01 года «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон «О бухгалтерском учете»), который определяет новый правовой механизм регулирования бухгалтерского учета и вносит новации в требования к ведению бухгалтерского учета.
Так, новым Федеральным законом «О бухгалтерском учете» существенно расширена сфера его применения, а именно согласно ст. 2 действие настоящего Федерального закона распространяется на следующих лиц (экономические субъекты): коммерческие и некоммерческие организации; а также иные находящиеся на территории Российской Федерации организации.
Следует особо отметить, что если нормами ранее применявшегося Федерального закона -ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождались от обязанности ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4), то в новом Федеральном законе «О бухгалтерском учете» данное положение отсутствует, а исходя из ст. 6 его следует, что все организации обязаны вести бухгалтерский учет независимо от применяемой ими системы налогообложения.
При этом новым Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 6) установлено, что некоммерческие организации, за исключением некоммерческих организаций, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчетный год превысили три миллиона рублей, коллегий адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультаций, адвокатских палат, нотариальных палат, жилищных и жилищно-строительных кооперативов, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций, обществ взаимного страхования, организаций государственного сектора, государственных корпораций, государственных компаний, политических партий, их региональных отделений или иных структурных подразделений, саморегулируемых организаций, некоммерческих организаций, включенных в предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Федерального закона «О некоммерческих организациях» реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента, вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Пунктом 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определено. что бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.
Однако зачастую проверяемыми некоммерческими организациями допускается нарушение данной обязанности по ведению бухгалтерского учета: бухгалтерский учет либо не осуществляется ими вообще, либо ведется не в полной мере.
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (ст. 7) определено, что бухгалтерский учет самостоятельно вправе вести только руководители субъектов малого и среднего предпринимательства. Руководители организаций, не являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства, обязаны возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо или заключить договор об оказании услуг по ведении бухгалтерского учета.
Однако в нарушение указанной нормы при проведении Управлением финансовых проверок в некоторых некоммерческих организациях обнаруживаются случаи, когда главный бухгалтер (иное должностное лицо) в организации отсутствуют либо не заключен договор об оказании услуг по ведении бухгалтерского учета, а ведение бухгалтерского учета руководитель возлагает сам на себя.
Исходя из требований ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» каждый экономический субъект должен иметь учетную политику, на основании которой в организации ведется бухгалтерский учет. Для любой организации, в том числе некоммерческой, учетная политика является распорядительным документом, без которого невозможны построение и ведение системы бухгалтерского учета.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» приведено общее определение учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом и перечислены основные принципы ее формирования, которые повторяют положения п. п. 2, 7 ПБУ 1/2008. В соответствии с нормами указанного ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Некоммерческая организация, как экономический субъект, самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.
Однако в нарушение указанного в большинстве проверяемых некоммерческих организаций положение об учетной политике, а также приказ (иной распорядительный документ) о ее утверждении отсутствуют, что, в свою очередь, не позволяет проверяющим сделать вывод о том, каким образом в организации ведется бухгалтерский учет.
Кроме того, ч. 5 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Учетная политика не может быть утверждена на какой-то год, она разрабатывается на длительный отрезок деятельности организации и применяется последовательно от одного календарного года к другому, что совсем не означает, что учетную политику нельзя изменять. Условия, при которых может производиться изменение учетной политики приведены в ч. 6 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Вместе с тем в ходе проведения проверок Управлением время от времени устанавливаются случаи, когда в организациях утверждение учетной политики осуществляется ежегодно, на текущий или следующий отчетный год.
Исходя из положений ст. ст. 9, 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
На основании накопленных данных регистров составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, которая должна давать достоверное представление о ее финансовом положении и финансовом результате деятельности.
Однако в ходе проведения финансовых проверок в большинстве некоммерческих организаций обнаруживаются случаи несоблюдения данного требования законодательства, а именно: организации не оформляют первичные учетные документы и не регистрируют факты хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета, либо информация, либо отраженная в регистрах не систематизирована, носит разрозненный и противоречивый характер.
Для проведения финансовых проверок проверяемыми организациями в составе бухгалтерских документов представляются также кассовые книги.
Требования к порядку ведения кассовой книги юридического лица установлены п. 2.5 гл. 2 «Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации», утвержденного Центральным банком Российской Федерации 12.10.2011 N 373-П (далее – Положение).
Так, согласно указанному Положению лист кассовой книги 0310004, оформляемой с применением технических средств, распечатывается на бумажном носителе в конце рабочего дня в двух экземплярах.
Нумерация листов кассовой книги, оформляемой с применением технических средств, осуществляется автоматически в хронологической последовательности с начала календарного года.
Распечатанные на бумажном носителе листы кассовой книги подбираются в хронологической последовательности, брошюруются по мере необходимости, но не реже одного раза в календарный год. Листы кассовой книги 0310004, оформляемой на бумажном носителе, до начала ведения брошюруются и пронумеровываются.
Заверительная надпись о количестве листов кассовой книги подписывается руководителем и главным бухгалтером, а при отсутствии главного бухгалтера - только руководителем и скрепляется оттиском печати юридического лица, оттиском печати (при наличии) индивидуального предпринимателя.
Однако зачастую указанные требования организациями нарушаются: листы представляемых к проверке кассовых книг не сброшюрованы, заверительная надпись о количестве листов отсутствует.
Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Требования по представлению промежуточной бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями новый Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не устанавливает.
Обязанность по представлению отчета о целевом использовании средств также определена Налоговым кодексом Российской Федерации, согласно абз. 2 п. 14 ст. 250 которого налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу на прибыль. Перечень средств, относимых к целевым поступлениям, указан в подп. 1, 4 п. 2 ст. 251 НК РФ.
Кроме того, следует отметить, что новый Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не требует представления некоммерческими организациями отчета о прибылях и убытках (отчета о финансовых результатах). Однако многие некоммерческие организации в соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона «О некоммерческих организациях» осуществляют предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность постольку, поскольку это соответствует целям, ради которых они созданы, и служит их достижению. При этом пунктом 3 ст. 24 Федерального закона «О некоммерческих организациях» предусмотрено ведение некоммерческими организациями учета доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности. В такой ситуации имеется необходимость в составлении некоммерческими организациями отчета о прибылях и убытках (отчета о финансовых результатах).
Следует отметить, что в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (включая общественные организации и объединения) перечислены приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств. В своем Письме от 01.01.01 года № 07-02-06/126 Минфин России указывает, что состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств устанавливается федеральными стандартами (п. 6 ч. 3 ст. 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
Также следует отметить, что согласно подп. 3 п. 1, а также п. 2 ст. 5, Федерального закона -ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится в случаях, если: организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов). Обязательный аудит проводится ежегодно.
Следовательно, к годовой бухгалтерской отчетности некоммерческой организации, зарегистрированной в форме фонда, в обязательном порядке прикладывается аудиторское заключение. Данное требование также установлено п. 10 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете», согласно которому в случае опубликования, а также представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться и представляться вместе с аудиторским заключением.
Пункт 1 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» гласит – бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности некоммерческая организация должна исходить из требования существенности. Некоммерческая организация, исходя из условий деятельности, а также требований законодательства Российской Федерации, самостоятельно принимает решение о существенности того или иного показателя с учетом его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Пунктом 8 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает обязанность экономических субъектов (за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации) представлять обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности органу государственной статистики (п. 1 ст. 18). Однако это не означает, что требование представлять экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности другим пользователям не может содержаться в других нормативных актах.
Так, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона -ФЗ) налогоплательщики обязаны: представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.
При проведении финансовых проверок Управлением от организаций запрашивается вся налоговая и бухгалтерская отчетность организации, представляемая ею в органы статистики и налоговые органы.
Однако в нарушение вышеуказанных требований в ходе проведения проверок Управлением зачастую выявляются случаи, когда необходимая отчетность, организациями не ведется вообще (ведется нарушениями), либо в ее составе отсутствует один из отчетов (чаще отчет о целевом использовании средств), что не позволяет составить целостное достоверное представление о финансовом положении организации.
Кроме того, в большинстве проверенных некоммерческих организаций республики, зарегистрированных в форме фондов, обязанность по проведению ежегодного аудита бухгалтерской отчетности не исполняется.
В период с января по ноябрь 2013 г. Управлением проведены проверки деятельности по расходованию денежных средств и использованию иного имущества в отношении 21 некоммерческой организации республики. По результатам проведенных Управлением проверок необходимо обратить внимание, что бухгалтерский учет осуществляется в полном объеме и в соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации лишь 2 проверенными организациями, – Союз потребительских обществ Республики Хакасия и Негосударственное образовательное учреждение "Абаканская Автошкола "ПОПУТЧИК", в деятельности 19 организаций выявлены одно или несколько из вышеперечисленных нарушений.
Ведущий специалист-эксперт
отдела по делам некоммерческих организаций
