Вопрос № 7 Индивидуальный номер участника 214

Вопрос № 7  Индивидуальный номер участника 214 стр. 1

Какие операции в рамках российских холдингов, по вашему мнению, нарушают принцип преобладания сущности над формой?

Ответ:

Большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения их юридической формы. Но можно их рассматривать в соответствии с их экономической сущностью, которая более соответствует хозяйственно-финансовой реальности, сложившейся в данной организации. Принципы предусматривают следующее: «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой». Организациям в своих финансовых отчетах следует стараться выделить экономическое содержание хозяйственных операций и фактов, даже если юридическая форма отличается от их экономической сути и предполагает иное отражение данных фактов. Будет справедливо по отношению к пользователям указывать в примечаниях и пояснениях случаи, когда этот принцип не применяется из-за ограничений в законодательстве или по иным причинам. 

Согласно международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) информация должна принимать во внимание не столько юридическую форму сделок или иных фактов хозяй­ственной деятельности, сколько их экономическую сущность. Например, по договору аренды предприятие может передать актив другой стороне таким образом, что в документах будет предпола­гаться передача юридического права собственности этой организа­ции. Тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирую­щие компании сохранение права пользования экономической вы­годой от этого актива. В этом случае операция по продаже не будет представлять справедливо совершенную сделку.

Российскими стандартами учета и отчетности (далее - РСУиО) также провозглашен принцип приоритета содержания перед формой. Так, в ПБУ 1/98 предусмотрено, что хозяйствен­ные операции должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического со­держания. Однако на практике этот принцип иногда не соблюда­ется, так как отсутствует механизм реализации — в основу боль­шинства учетных действий положен первичный документ, который должен отвечать установленным требованиям.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ к активам любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Именно та­ким образом трактуется положение п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтер­ском учете" налоговыми органами в России: "Имущество, являю­щееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц,

Вопрос № 7  Индивидуальный номер участника 214 стр. 2

находящегося у данной орга­низации". На этом основании у налоговых органов на практике воз­никает требование учитывать лизинговое имущество на забалан­совых счетах, несмотря на то, что по своему экономическому со­держанию лизингополучатель вполне может учитывать его в балансе как имущество, приравниваемое к собственному, что разре­шено Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Действительно, по договору лизинга арендатор может заказать любое оборудова­ние или другое имущество, а лизингодатель оплачивает его и пе­редает лизингополучателю на полный амортизационный срок. В течение срока лизинга лизингополучатель обязан оплатить сто­имость имущества и проценты за его пользование. Но лизинговое имущество в зависимости от условий договора будет числиться и амортизироваться на балансе лизингодателя или лизингополуча­теля. Известно, что лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, в таких случаях лизинговое имущество числится на балансе банка. Если тот же банк выдает организации долгосроч­ный кредит, на покупку оборудования по кредитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование по форме и содержа­нию будет учитываться и амортизироваться на балансе организа­ции, его купившей и эксплуатирующей. И в первом, и во втором случае оборудование используется в экономике организации с оди­наковыми последствиями. В учете оно будет отражено по-разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные характеристики структуры собственного и заемного капитала и существенные от­клонения в показателях эффективности.

Преобладание сущности над формой - это принцип, который кардинально разделяет бухгалтерскую методологию континентально (европейская и англо-американская школы). Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Как отмечается в стандартах, сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача права собственности на актив этой организации. Тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах информацию о совершенной продаже актива нельзя считать правдивой.

Следует отметить, что данный подход практически исключает возможность влияния на содержание бухгалтерской информации договорной политики компании. Вместе с тем, как следует из приведенного текста стандартов, влияние юридического содержания фактов хозяйственной жизни на содержание бухгалтерской информации не исключается полностью. Его понимание необходимо для адекватной оценки влияния фактов на финансовое положение компании. При противоречии экономического и юридического содержания

Вопрос № 7  Индивидуальный номер участника 214 стр. 3

информации о факте хозяйственной жизни, предпочтение должно быть отдано его экономической составляющей.

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. Российские принципы бухгалтерской отчетности формально декларируют этот принцип, но на практике он, как правило, не применяется.

Если российские правила учета основываются на строгом соблюдении законодательных норм, то есть отдают пальму первенства форме, то международные стандарты призваны отражать реальную экономическую сущность операций, ставят во главу угла содержание. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российском учете, является вексельная задолженность третьих лиц.

В соответствии со сложившейся практикой бухгалтерская запись в учете возникает только при наличии соответствующего первичного документа. При этом составление документов первичного учета, таких, как договора, счета, акты и т. п., как правило, не входит в компетенцию бухгалтерии акционерных обществ и зависит от организации документооборота между бухгалтерией и другими подразделениями, а также от сроков представления необходимых документов контрагентами.