Расхождения РПБУ и МСФО. Мифы и реальность.
Часть I. Мифы.
Для российских организаций наиболее действенный способ подготовки бухгалтерской отчётности по международным стандартам — использование единых принципов в отчётности по МСФО и в отчётности по российской системе.
Но сегодня существует множество «мифов» о том, что российскими нормативными документами якобы установлены определённые правила учёта, не позволяющие реализовать требования МСФО непосредственно в системе учёта без последующей трансформации.
Ниже приведены примеры таких мнимых отличий РПБУ от МСФО, которые на самом деле могут быть сняты учётной политикой без каких бы то ни было нарушений требований российских нормативно-правовых актов:
1. Обязательное наличие права собственности для признания на балансе активов.
На самом деле российское бухгалтерское законодательство требует лишь обособленного учёта собственных и несобственных активов. Но обособленно — это не значит за балансом. Среди критериев признания основных средств в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» нет никаких намёков на право собственности, также как и в IAS 16.
Любая российская организация, которая откладывает признание основным средством эксплуатируемого объекта недвижимости до момента его государственной регистрации, тем самым нарушает, а не выполняет, как это принято считать, требования нормативных актов.
В качестве критерия списания в ПБУ 6/01 прямо названа неспособность объекта приносить экономические выгоды, что часто происходит при сохранении права собственности на объект. Любая российская организация, которая не списывает прекративший работать объект основных средств, по той причине, что ещё не проведена физическая ликвидация объекта, тем самым нарушает, а не выполняет, как это принято считать, требования ПБУ 6/01.
2. Обязательное использование форм отчётности, содержащихся в официальных документах Минфина.
На самом деле Приказ Минфина № 67н требует от организаций самостоятельно составлять формы отчётности, позволяющие выполнять требования ПБУ.
Формы, приводимые в приложении, даны как иллюстрации, Их разрешается применять только при условии выполнения требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации». Выполнить с помощью этих форм все требования ПБУ не получится.
В балансах большинства организаций содержатся показатели только по датам отчётного периода (1 января и 31 декабря), но отсутствуют сравнительные данные хотя бы за один предыдущий период. Тем самым нарушается прямое требование ПБУ 4/99.
Также в балансах большинства организаций отсутствуют постатейные ссылки на более подробное их раскрытие в форме №5. Тем самым нарушается ещё одно прямое требование ПБУ 4/99. Примеров подобных нарушений множество.
Таким образом, любая российская организация, использующая приведенные в приложении к приказу Минфина №67н формы отчётности в неизменном виде, тем самым нарушает, а не выполняет, как это принято считать, этот самый Приказ (в частности, его пункт 5).
3. Запрет на признание убытка от обесценения основных средств.
На самом деле ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» содержит запрет лишь на изменение первоначальной стоимости, кроме оговоренных случаев. Но, в соответствии с IAS 36, убыток на обесценение не изменяет первоначальной стоимости, а признаётся вместе с амортизацией, корректируя балансовую стоимость. Обесценением данный запрет нарушить невозможно.
При этом ПБУ 14/07 «Учёт нематериальных активов» прямо предусматривает возможность обесценения нематериальных активов в соответствии с МСФО.
Поскольку, при отсутствии норм, ПБУ 1/08 «Учётная политика организации» требует строить учётную политику на основе требований других аналогичных ПБУ, организация должна обесценивать вместе с нематериальными активами и основные средства, то есть применять обесценения к генерирующей единице, как этого требуют МСФО.
4. Обязательное применение пооперационного метода для расчёта отложенных налогов.
На самом деле пункт 3 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» требует вести учёт временных разниц в соответствии с разницами, возникшими в оценке активов и обязательств, что полностью соответствует балансовому методу, применяемому в IAS 12.
Примеры временных разниц, приведённые в пунктах 11 и 12 ПБУ 18/02 свидетельствуют о том, что временными разницами признаются не только разницы в доходах и расходах.
Определение временных разниц в пункте 8 ПБУ 18/02, которым организации основывают пооперационный метод, является лишь определением термина, а не правилом учёта. Организация, применяющая балансовый метод для учёта показателей налогообложения прибыли более точно соблюдает требования ПБУ 18/02, чем организация, применяющая пооперационный метод или метод отсрочки.
5. Невозможность признания отложенных налогов, возникших в результате переоценки основных средств, и отнесения их напрямую на статьи капитала.
На самом деле отложенный налог на прибыль, возникающий при переоценке основных средств полностью соответствует определениям и критериям признания отложенных налогов в ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».
Выполнение требования Федерального закона «О бухгалтерском учёте» по инвентаризации в отношении отложенных налоговых активов и обязательств приведёт к необходимости их признания после проведения переоценки. А организациям, отказавшимся признать такие отложенные налоги, в последствии придётся пойти на нарушение норм по постоянным разницам в амортизации основных средств для приведения цифр всоответствие друг с другом.
В то же время источник признания таких отложенных налогов в ПБУ 18/02 специально не регулируется. Организации могут применять сложившуюся мировую практику бухучёта, закреплённую в IAS 12 и относить отложенные налоги на собственный капитал.
6. Определение срока полезного использования основных средств в соответствии с Классификатором.
На самом деле Классификатор, утверждённый постановлением Правительства РФ № 1 от 01 января 2002 г. предназначен исключительно для целей налогообложения прибыли в соответствии с 25 главой НК РФ.
Пункт 20 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» содержит совсем другое требование к определению срока полезного использования объектов основных средств, которое по своей сути не отличаются от требований IAS 16. Нигде в ПБУ 6/01 не содержится даже намёка на возможность применения данного Классификатора в целях бухгалтерского учёта. Таким образом, организация, использующая упомянутый Классификатор в целях определения срока полезного использования основных средств, тем самым нарушает, а не выполняет, как это принято считать, требования ПБУ.
Некоторые организации идут в этом нарушении ещё дальше, применяя в бухгалтерском учёте для расчёта амортизации основных средств не только налоговые амортизационные группы, но и налоговые коэффициенты, установленные пунктами 7, 8, 9 ст. 259 НК РФ.
7. Обязательное развёрнутое отражение операционных и внереализационных доходов и расходов.
На самом деле в ПБУ существует запрет на свернутое отражение прибылей и убытков, но не доходов и расходов. Однако, на практике этот запрет распространился не только на доходы и расходы, но и на их части, фиксируемые в промежуточных периодах.
Особенно вредным для пользователя отчётности является развёрнутое раскрытие в отчёте о прибылях и убытках помесячно фиксируемых курсовых разниц и поквартально фиксируемых результатов переоценки ценных бумаг. Признание промежуточных помесячных курсовых разниц в качестве отдельных доходов и расходов прямо противоречит ПБУ 3/06 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Согласно требованиям этого ПБУ курсовая разница должна определяться за отчётный период. Любой отчётный период, как годовой, так и промежуточный, в России начинается 1 января, поскольку определяется нарастающим итогом. Не может быть расхода по курсовым разницам за февраль, который обособлен от дохода от курсовых разниц за январь по тем же самым валютным объектам.
Для того, чтобы очистить свой отчёт о прибылях и убытках от «мусорных» сумм, организациям следует не нарушать какие-либо требования ПБУ, а наоборот, повнимательнее присмотреться к этим требованиям и попытаться их добросовестно выполнить.
8. Невозможность дисконтирования расчётов с отсроченными платежами.
На самом деле нормативные акты требуют определять дебиторскую и кредиторскую задолженность исходя из условий договора, в частности, исходя из цены.
Заметим, что определить текущую стоимость задолженности, имеющей определённый срок погашения, «исходя из цены договора» — не то же самое, что признать её равной номинальной цене. Если есть существенная отсрочка или рассрочка платежей, то помимо номинальной суммы, указанной в договоре необходимо учитывать и другие его условия, в частности договорённости о сроках уплаты.
Признание задолженности в номинальной сумме является фактическим игнорированием других условий договора. Соответственно, определить текущую стоимость задолженности исходя из цены договора, фактически означает — продисконтировать номинальную сумму с учётом предусмотренных договором сроков поступления или уплаты денежных средств в будущем, то есть так, как это предусмотрено в МСФО.
9. Ограничение признания нематериальных активов наличием исключительных прав.
На самом деле в ПБУ 14/07 «Учёт нематериальных активов» переход исключительного права упоминается лишь как один из примеров документального подтверждения права на получение экономических выгод.
Если для поступления экономических выгод достаточно неисключительного права, например, от компьютерных программ, то такие объекты должны учитываться в составе нематериальных активов.
Таким образом, любая российская организация, учитывающая компьютерные программы в составе расходов будущих периодов или текущих расходов, тем самым нарушает, а не выполняет, как это принято считать, нормы ПБУ 14/07.
10. Обязательность капитализации расходов на исследования.
Это заблуждение даже косвенно не подкреплено никакими нормативными требованиями, а обусловлено исключительно традицией российского учёта.
В ПБУ 17/02 «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» прямо сказано, что это положение не применяется для незаконченных НИОКТР. В качестве условий признания расходов по НИОКТР в пункте 7 ПБУ 17/02 указаны критерии, которые очень близки по смыслу с критериями перехода стадии исследований в стадию разработок, установленными в IAS 38.
Организация признающая затраты на исследования расходами текущего периода, и капитализирующая только затраты на разработки в точном соответствии с IAS 38, тем самым наиболее точно выполняет требования российских нормативно-правовых актов.
11. Невозможность признания ликвидационных обязательств в первоначальной стоимости основных средств.
На самом деле обязательства по ликвидации основных средств и проведению рекультивационных мероприятий, которые организация принимает на себя как условие получения самого объекта (например, при получении прав на его строительство) полностью соответствуют критериям признания резерва в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», где предусмотрено дисконтирование этих обязательств.
Признание конкретного вида расхода источником формирования резерва зависит от характера образования обязательства. Соответствующий расход должен признаваться по правилам признания расходов данного вида. Если расход непосредственно связан с созданием основного средства, то в соответствии с ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» он должен включаться в его первоначальную стоимость, а не относиться на текущие расходы.
Для российских организаций нет нормативных препятствий для учёта ликвидационных обязательств в соответствии с IAS 16.
Это всего лишь несколько примеров, список которых можно продолжать. На практике почти все корректировки показателей российской отчётности, совершаемые при её трансформации в отчётность по МСФО, являются следствием подобных мифов. Вместо такой трудоёмкой и неэффективной работы у российских организаций уже сейчас есть возможность, не нарушая закона, составлять единую отчётность по МСФО и РПБУ путём грамотного построения учётной политики.
