Организация бюджетного учета
Организация бюджетного учета //Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. - N 1, январь 2011 г. - 16 с.
Содержание
Предисловие. 2
Субъекты и объекты бюджетного учета. 3
Основные требования к ведению бухгалтерского учета казенными учреждениями 4
Учетная политика казенного учреждения. 6
Первичные учетные документы.. 9
Регистры бухгалтерского учета. 11
Хранение бухгалтерских документов. 14
Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета. 14
Предисловие
Наступил новый, 2011 год, и Инструкция N 148н*(1) осталась в прошлом. Перефразируя известное изречение, можно было бы сказать: да здравствует новая инструкция! Теперь вместо одной инструкции по бюджетному учету у нас есть две:
- Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее - Инструкция N 157н)*(2);
- Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета (далее - Инструкция N 162н)*(3).
Казенные учреждения на основании Единого плана счетов и положений Инструкции N 157н применяют План счетов бюджетного учета и Инструкцию N 162н. В данной статье мы рассмотрим вопросы организации бухгалтерского учета казенных учреждений, опираясь на положения обеих инструкций.
Субъекты и объекты бюджетного учета
Рассмотрим понятие (определение) субъекта учета, которое дает Инструкция N 157н. Субъектами учета, применяющими положения Инструкции N 157, являются:
- учреждения;
- финансовые органы;
- органы, осуществляющие кассовое обслуживание.
Казенные учреждения наряду с органами государственной власти (государственными органами); органами местного самоуправления; органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и иными юридическими лицами, осуществляющими бюджетные полномочия получателя бюджетных средств, относятся к учреждениям.
Финансовые органы представлены финансовыми органами бюджетов бюджетной системы РФ, органами управления государственными внебюджетными фондами, органами управления территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющими составление и исполнение бюджетов.
Органы, осуществляющие кассовое обслуживание, - это органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы РФ; органы Федерального казначейства; финансовые органы субъектов РФ (муниципальных образований), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, автономных учреждений.
Если сравнить вышеприведенный перечень с перечнем субъектов учета, определенным Инструкцией N 148н, можно говорить о расширении круга лиц, относящихся к субъектам учета. По правилам Инструкции N 157н учет должны вести не только казенные и бюджетные, но и автономные учреждения. В понятийном аппарате субъектов учета обнаруживается также смена понятия "органы казначейства" на более широкое - "органы, осуществляющие кассовое обслуживание", так как кассирами являются не только органы казначейства, но и финансовые органы РФ (муниципальных образований), которые ведут лицевые счета бюджетных и автономных учреждений.
Объектом учета является государственное (муниципальное) имущество субъектов учета, их обязательства, операции, их изменяющие, или факты хозяйственной деятельности, имеющие место в деятельности субъектов учета.
Основные требования к ведению бухгалтерского учета казенными учреждениями
Далее поговорим о бюджетном бухгалтерском учете казенных учреждений. Следует отметить, что правила организации и ведения бухгалтерского учета одинаковы для всех субъектов учета. Основными нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета казенных учреждений, являются Бюджетный кодекс, Закон о бухгалтерском учете, Инструкция N 157н и Инструкция N 162н.
Основные требования к ведению бухгалтерского учета казенными учреждениями:
1. Бухгалтерский учет ведется в валюте РФ (в руб.) на русском языке. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
2. Учет осуществляется путем сплошного непрерывного документирования всех операций с активами и обязательствами. Этот принцип учета является основополагающим и обозначен в Федеральном законе от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).
3. При отражении операций на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов учреждения, применяется метод двойной записи. Литературные источники утверждают, что данный метод был изобретен и опробован в целях учета итальянским монахом-математиком Лукой Пачоли в IV веке. Метод двойной записи основан на отражении каждой хозяйственной операции дважды по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме. Взаимосвязь между счетами, возникающая благодаря двойной записи, называется корреспонденцией счетов, а такие счета - корреспондирующими счетами.
3. При отражении операций в бухгалтерском учете применяется метод начисления. Суть этого метода заключается в том, что результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением операций. Этот метод был введен Инструкцией N 70н*(4) и применяется в бюджетном учете с 2005 года.
4. Бухгалтерский учет ведется исходя из предположения непрерывности деятельности казенного учреждения в обозримом будущем. Для бюджетного учета это новый принцип, но он известен и широко применяется в области бухгалтерского учета коммерческих структур. Суть данного принципа можно истолковать как выполнение правила, в соответствии с которым деятельность должна осуществляться таким образом, чтобы в будущем организация могла не только существовать, но и развиваться.
5. Ведение учета осуществляется исходя из требования полноты отражения информации о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах (доходах, расходах) в денежном выражении с учетом ее существенности.
6. К аналитическому учету (аналитике) предъявляются требования обеспечения информацией в объеме показателей, предусмотренных для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации) в соответствии с законодательством РФ. Это требование предъявляется к информации об имуществе, обязательствах и операциях, их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности учреждения. Однако следует иметь в виду, что законодательством РФ не предусмотрена обязанность опубликования отчетности казенного учреждения в СМИ. Однако, по мнению автора, это обстоятельство не освобождает такие учреждения от обязанности ведения аналитического учета.
7. Данные бухгалтерского учета и отчетности за различные финансовые (отчетные) периоды деятельности учреждения должны быть сопоставимы. Как известно, в недалеком прошлом все казенные учреждения были бюджетными. Поэтому применительно к казенным учреждениям можно говорить о сопоставимости данных бухгалтерского учета и отчетности текущего периода и прошлых отчетных периодов, когда учреждение относилось к бюджетным.
8. В учете отражается информация, не содержащая существенных ошибок и искажений. Существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета.
9. Учет имущества, являющегося собственностью учредителя казенного учреждения, осуществляется учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (в управлении, на хранении).
10. Имущество, находящееся у учреждения на праве оперативного управления, а также обязательства по данному имуществу учитываются обособленно от иных объектов учета.
Выполнение указанных требований должно способствовать формированию полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных им финансовых результатах и формированию бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним и внешним пользователям.
Учетная политика казенного учреждения
Инструкцией N 157н установлено требование формирования субъектами учета учетной политики в целях организации и ведения бюджетного учета. Учетная политика казенного учреждения формируется исходя из особенностей структуры, а также деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.
Напомним, что к полномочиям казенного учреждения относятся (ст. 162 БК РФ):
- составление и исполнение бюджетной сметы;
- принятие и (или) исполнение в пределах доведенных ЛБО и (или) бюджетных ассигнований бюджетных обязательств;
- обеспечение результативности и целевого использования бюджетных ассигнований;
- внесение главному распорядителю (распорядителю) предложений по изменению бюджетной росписи;
- ведение бюджетного учета самостоятельно либо передача этого полномочия на основании соглашения иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии);
- формирование и предоставление бюджетной отчетности главному распорядителю (распорядителю);
- иные полномочия, установленные БК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.
Обратите внимание! В ст. 162 БК РФ говорится о возможности передачи ведения бухгалтерского учета казенного учреждения государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии). Пункт 5 Инструкции N 157н рассматривает возможность передачи ведения бухгалтерского учета и составление на его основе отчетности по договору (соглашению) другому учреждению, организации (централизованной бухгалтерии). Такие понятия, как "другое учреждение", "другая организация" гораздо шире понятие "государственное (муниципальное) учреждение". Учитывая приоритет Бюджетного кодекса перед Инструкцией N 157н, казенные учреждения могут передавать ведение бухгалтерского учета и составление отчетности только государственному (муниципальному) учреждению. Напомним, что государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным (ст. 120 ГК РФ).
Таким образом, исходя из положений ст. 162 БК РФ и Инструкции N 157н, в учетной политике казенного учреждения должны быть отражены:
1. Порядок составления и исполнения бюджетной сметы, в том числе порядок определения и расчета нормативных показателей.
2. Способ ведения бухгалтерского учета: структурной единицей учреждения либо централизованной бухгалтерией.
3. Меры по обеспечению результативности и целевому использованию бюджетных средств.
4. Рабочий план счетов, содержащий счета бухгалтерского учета, применяемые казенным учреждением для ведения синтетического и аналитического учета. Рабочий план счетов разрабатывается на основе Плана счетов бюджетного учета и Инструкции N 162н. Номер счета Рабочего плана счетов содержит:
1) в 1-17 разрядах - аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;
2) в 18 разряде - код вида финансового обеспечения (деятельности);
3) в 19-23 разрядах - синтетический код счета Единого плана счетов;
4) в 24-26 разрядах - коды КОСГУ;
5) коды вида финансового обеспечения (деятельности) для государственных (муниципальных) учреждений, финансовых органов соответствующих бюджетов и органов, осуществляющих их кассовое обслуживание:
а) 1 - деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность);
б) 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
в) 3 - средства во временном распоряжении;
г) 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
д) 5 - субсидии на иные цели;
е) 6 - бюджетные инвестиции;
ж) 7 - средства по обязательному медицинскому страхованию.
2. Методы оценки отдельных видов имущества и обязательств. В учетной политике учреждения должны найти отражение только те методы оценки имущества и обязательств, в отношении которых законодатель установил возможность выбора.
3. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. В соответствии с п. 20 Инструкции N 157н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится субъектом учета в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми Минфином в соответствии с законодательством РФ. В настоящее время действуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 49.
4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете.
5. Формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов.
6. Порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля. Учетная политика казенного учреждения может содержать иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.
Первичные учетные документы
Информация об активах, обязательствах и проводимых операциях отражается в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов. Инструкция N 157н содержит требования к формам таких документов (которые также приведены в Законе о бухгалтерском учете). Первичные учетные документы должны соответствовать унифицированным формам документов, утвержденным правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти. В настоящее время на регистрации в Минюсте находится Приказ N 173н*(5), которым утверждены унифицированные формы первичных учетных документов и методические указания по их применению. Приказ вступает в силу с 1 января 2011 года.
Документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц и их расшифровка.
Казенные учреждения также могут применять сводные учетные документы, которые составляются на основе первичных учетных документов. Они разработаны для осуществления внутреннего (предварительного, последующего) финансового контроля и (или) в целях упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях. Формы сводных учетных документов утверждает Минфин. В случае отсутствия утвержденной формы учреждение вправе в рамках формирования своей учетной политики утверждать формы сводных учетных документов, принимая во внимание требования к составу обязательных реквизитов, указанных выше.
Первичные и сводные учетные документы составляются на бумажных или машинных носителях (в виде электронного документа с использованием ЭЦП). В случаях применения электронных документов казенное учреждение обязано изготавливать за свой счет бумажные копии таких документов по письменному запросу других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов.
Первичный (сводный) учетный документ может содержать дополнительные реквизиты, не предусмотренные унифицированной формой, если того требуют нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.
Первичные документы принимаются к учету только при наличии подписи руководителя учреждения или уполномоченного им лица.
Денежные документы принимаются к учету при наличии на них двух подписей: руководителя и главного бухгалтера учреждения (или уполномоченных ими лиц).
Подпись главного бухгалтера обязательно должна стоять на следующих документах:
- денежные и расчетные документы;
- документы, оформляющие финансовые вложения;
- кредитные договоры.
Такие документы без подписи главного бухгалтера к исполнению и бухгалтерскому учету не принимаются, за исключением документов, подписываемых руководителем органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, особенности оформления которых определяются законами и (или) нормативными правовыми актами РФ.
Обратите внимание! В случае возникновения между руководителем казенного учреждения и главным бухгалтером разногласий по осуществлению отдельных хозяйственных операций указанные документы, не содержащие подписи главного бухгалтера (уполномоченного им лица), принимаются к исполнению и отражению в учете с письменного распоряжения руководителя учреждения (уполномоченного им лица). При этом ответственность за совершение данной операции возлагается на руководителя казенного учреждения (п. 8 Инструкции N 157н).
Первичный учетный документ формируется в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции. Допускается формирование первичного (сводного) документа один раз в день при реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин. В этом случае первичный (сводный) учетный документ формируется на основании кассовых чеков.
Ответственность за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки в бухгалтерию, а также достоверность содержащихся в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы.
Не допускается принятие к бухгалтерскому учету денежных и расчетных документов, содержащих исправления. Исправления на иных документах признаются допустимыми только при наличии отметки "Исправленному верить" ("Исправлено") и даты внесения исправлений, проставленной лицом, составившим и подписавшим эти документы.
Регистры бухгалтерского учета
Регистры бухгалтерского учета служат своеобразным накопителем информации, содержащейся в первичных (сводных) учетных документах, в целях отражения ее на счетах бюджетного учета и в отчетности. При отражении в регистрах учета первичные (сводные) учетные документы систематизируются в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бюджетного плана счетов. Регистры подписываются лицом, ответственным за их формирование, которое должно обеспечить правильность отражения хозяйственных операций в указанных регистрах. Допускается применение регистров как в бумажном варианте (книги, журналы, карточки), так и в виде электронного документа с ЭЦП.
Инструкция N 157н содержит следующий перечень регистров бухгалтерского учета:
- Журнал операций по счету "Касса";
- Журнал операций с безналичными денежными средствами;
- Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;
- Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
- Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;
- Журнал операций расчетов по оплате труда;
- Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;
- Журнал по прочим операциям;
- Журнал по санкционированию;
- Главная книга.
Формы регистров бухгалтерского учета устанавливаются Минфином. Приказ N 173н содержит также перечень, формы регистров бухгалтерского учета и методические указания по их формированию. Перечень регистров бухгалтерского учета, утвержденный этим приказом, значительно шире указанного выше. Кроме журналов операций, которые заполняются на основании корреспонденции счетов по соответствующим операциям, к регистрам бюджетного учета относятся инвентаризационные ведомости, ведомости начисления зарплаты, инвентарные карточки учета основных средств, книги учета боя посуды, реестр депонированных сумм, авансовый отчет и прочее.
Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения данных операций и принятия к учету первичного (сводного) учетного документа (группы однородных документов), но не позднее следующего дня после его получения.
По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, сброшюровываются в хронологическом порядке. На обложке папки указывается: наименование учреждения; название и порядковый номер папки (дела); период (дата), за который сформирован журнал операций, с указанием года и месяца (числа); наименование журнала операций с указанием (при наличии) его номера; количество листов в папке (деле).
При наличии электронного документооборота формируется реестр электронных документов (регистр, содержащий перечень (реестр) электронных документов) к соответствующему журналу операций, подшиваемый в отдельную папку (дело).
Периодичность (операционный день, месяц, квартал) формирования реестра электронных документов соответствует периодичности формирования журнала операций на бумажном носителе и устанавливается правилами документооборота.
По истечении месяца данные оборотов по счетам из соответствующих журналов операций записываются в Главную книгу.
Обратите внимание! При завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, не переходят в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года (п. 11 Инструкции N 157н).
При комплексной автоматизации бухгалтерского учета формирование регистров осуществляется на бумажном носителе, а при наличии технической возможности - в форме электронного регистра. Формирование машинограмм регистров бухгалтерского учета осуществляется с периодичностью, установленной учетной политикой учреждения, но не реже периодичности, установленной для составления и представления бухгалтерской отчетности. При формировании машинограмм регистров бухгалтерского учета допускается отличие выходной формы документа (машинограммы) от утвержденной формы документа при условии, что реквизиты и показатели машинограммы содержат обязательные реквизиты и показатели соответствующих регистров бухгалтерского учета.
Хранение бухгалтерских документов
Ответственность за организацию хранения бухгалтерских документов (первичные (сводные) учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность) несет руководитель казенного учреждения.
Бухгалтерские документы хранятся в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Хранение документов в электронном виде на машинных носителях осуществляется с учетом требований законодательства, регулирующего использование ЭЦП в электронных документах. Регистры бухгалтерского учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправления, с указанием даты исправления.
Случаи пропажи, уничтожения или порчи документов подлежат расследованию специальной комиссией, которая назначается руководителем учреждения либо его учредителем. Указанная комиссия также принимает меры по восстановлению документов. Для участия в работе комиссии могут привлекаться представители следственных органов, охраны, государственного пожарного надзора.
По результатам работы данной комиссии составляется акт, который утверждается руководителем учреждения либо его учредителем, подшивается в папку (дело) Журнала по прочим операциям и подлежит хранению в общем порядке.
Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета
Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета в зависимости от их характера производится путем внесения дополнительной бухгалтерской записи, либо бухгалтерской записи, оформленной по способу "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записи. Ошибка, обнаруженная до момента представления отчетности и требующая внесения в регистр, отражается последним днем отчетного периода. Ошибка, обнаруженная в регистрах за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность представлена, отражается датой обнаружения ошибки. Допускается исправление ошибки путем зачеркивания неправильных сумм и текста и написания над зачеркнутым исправленных сумм и текста в случае обнаружения ошибки до момента представления бухгалтерской отчетности, не требующей внесения изменений в данные регистров бухгалтерского учета. Одновременно с этим напротив соответствующей строки на полях ставится пометка "Исправлено" за подписью главного бухгалтера.
Исправления оформляются справкой, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета, его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.
Л. Успехова,
эксперт журнала "Казенные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".
*(2) Данная инструкция приведена в приложении 2 к Приказу Минфина РФ от 01.01.2001 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению". На момент сдачи номера в печать она находилась на регистрации в Минюсте.
*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению". На момент сдачи номера в печать инструкция находилась на регистрации в Минюсте.
*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".
*(5) Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".
