, к. ю.н.
Налоги на Goodwill
Какие возникают у Вас ассоциации, когда Вы видите значок Мерседеса на автомобиле? Сразу становится ясно, что перед Вами дорогой надежный автомобиль, созданный организацией с хорошей репутацией. Создание деловой репутации - процесс длительный, трудоемкий и дорогой. Кроме прочих расходов какими же налоговыми последствиями грозит создание деловой репутации или Goodwill?
Что такое Goodwill?
Торговые связи компании, деловую репутацию, известные торговые марки, опыт руководителей, корпоративную культуру и общие технологии ведения бизнеса невозможно выразить в точных суммах. В некоторых случаях осязаемые активы организации стоят гораздо меньше, чем оценивается ее деловая репутация.
Только ради престижного бренда покупатели готовы переплачивать за предприятие. В менеджменте премия, которую готов выплатить покупатель сверх стоимости активов компании, называется Goodwill.
Goodwill является неосязаемым основным капиталом компании. Как же его отразить в бухгалтерском учете и учесть при налогообложении? Бухгалтера не любят абстрактных понятий: их ипостась – конкретные цифры. Что же делать с этим непонятным Goodwill, который вроде бы есть, а вроде бы и нет.
Успокоим сразу – понятие Goodwill в российском законодательстве не существует. И возникает он только при продажи предприятия. Юридического термина такого нет, а проблема-то остается. В данной статье представлены некоторые советы, как поступать бухгалтерам, когда продажная цена предприятия и стоимость его чистых активов не совпадают.
Немножко истории
Первые упоминания о goodwill были еще в начале XV в.: в коммерческой практике Англии появилось весьма интересное понятие, которое носило отрицательный характер с общественно-политической точки зрения. Объяснялось это тем, что возможность приобретения предприятия "с goodwill" облегчала скупку предприятий и способствовала ограничению конкуренции.
Создание Goodwill
Перефразируя известную шутку, можно сказать, что сначала вы работаете на свою репутацию, а потом она работает на Вас. Если же компания имеет плохой торговый послужной список, ее рыночная стоимость как для потенциального покупателя может оказаться ниже, чем общая стоимость активов по балансу компании. В этом случае речь ведут об отрицательном Goodwill.
Процесс создания деловой репутации довольно сложный, трудоемкий и, конечно, затратный. Организация должна сначала придумать и создать свой собственный образ в глазах потенциальных клиентов, а потом культивировать его разными способами.
Многие фирмы, непосредственно контактирующие с потребителями, начинают приносить реальный доход только при условии формирования стабильной клиентуры. А для этого, в первую очередь, требуется создать положительное мнение о компании и сотрудниках, проводить активную маркетинговую, рекламную кампанию, ориентированную на повышение узнаваемости продукта и фирмы. Работающие в этом сегменте рынка компании относятся к числу наиболее продаваемых и покупаемых. Для многих компаний Goodwill наглядно проявляется в качестве способности предприятия приносить прибыль и потенциальные инвесторы видят в компании большие перспективы развития.
Процедура создания доброго имени организации сопровождается обычными расходами организации: частично - связанными с реализацией, частично – с внереализационными. На прочие расходы, связанные с производством и реализацией списываются расходы на рекламу, расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, представительские расходы. Часть расходов, связанных с ремонтом помещений, их декорированием, может быть списана на ремонт или включена в стоимость основных средств и списана на амортизацию в будущем. Часть расходов, например одежда персонала в определенной цветовой гамме, может быть даже частично расходы на оплату труда, если это предусмотрено законодательством[1].
Деловая репутация в законе
Проблема с налогообложением деловой репутации или goodwill связана также с тем, что в законах отсутствует ее определение. Гражданский кодекс в части первой упоминает только о защите деловой репутации[2], в основном применительно к гражданам. В то же время позиция судов заключается в том, что правила, регулирующие компенсацию морального вреда в связи с распространением сведений, порочащих деловую репутацию, применяются также и в отношении организаций[3].
Часть вторая Гражданского кодекса уже расширяет сферу распространения понятия деловой репутации. Например, в рамках договора коммерческой концессии возможно использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя[4], в рамках договора простого товарищества деловая репутация и деловые связи могут быть внесены в качестве вклада товарища[5].
Всем известны примеры использования франчайзинга или коммерческой концессии в России: это известные марки McDonalds, Coca-Cola и др. И самая большая ценность таких брендов не в технологии производства, а в деловой репутации, которая следует за товарным знаком.
Более подробно деловая репутация описана ФСФР.[6] Например, участники Бюро кредитных историй должны соответствовать следующим требованиям к деловой репутации:
- соблюдение законодательства Российской Федерации, принципов профессиональной этики;
- непривлечение в течение двух последних лет к ответственности за нарушения законодательства о банковской, коммерческой, служебной и (или) налоговой тайне;
- неприменение в течение двух последних лет мер воздействия в виде ограничения на осуществление основного вида деятельности.
При этом документы, подтверждающие незапятнанную деловую репутацию, утверждены Административным регламентом ФСФР России исполнения государственной функции по ведению государственного реестра бюро кредитных историй. Среди таких документов, например, указаны:
- копии бухгалтерских балансов;
- расчет оценки стоимости чистых активов;
- копии аудиторских заключений;
- справки об отсутствии судимости у руководителя;
- выданная налоговыми органами справка о наличии или об отсутствии задолженности по уплате налогов и сборов и др.
Что касается бухгалтерского учета, то деловой репутацией является разница, возникающая между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса, и суммой его активов[7].
Величина положительной деловой репутации равномерно амортизируется в бухгалтерском учете покупателя в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Отрицательная сумма деловой репутации включается в доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход в течение того же срока.
Деловая репутация в Налоговом кодексе
Налоговый учет деловой репутации отличается от бухгалтерского учета. Проблемы с налогообложением goodwill возникают у бухгалтеров в том случае, когда руководители организации собираются продать какое-нибудь из своих предприятий в целом как имущественный комплекс. Поскольку предприятие – это не только чистые активы, но и товарный знак, наработанные связи и даже выстроенный менеджмент, то продажная цена такого предприятия будет отличаться от его балансовой стоимости.
В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права.
Прежде всего нужно отметить, что цена, уплачиваемая продавцу предприятия в момент его приобретения, не будет являться расходом для целей налогообложения прибыли. Стоимость активов и имущественных прав, указанная в договоре и в передаточном акте, формирует их стоимость для целей налогообложения и не более того, а потом списываются на расходы, например, через амортизацию.
Таким образом, купленное предприятие принимается к налоговому и бухгалтерскому учету не единым объектом, а по частям: отдельно – материально-производственные запасы, отдельно – основные средства, отдельно – нематериальные активы и так далее.
Продаем предприятие с хорошей репутацией
После того, как главный бухгалтер выяснил, что его организация имеет значительный goodwill, он столкнется с проблемой определения НДС. В этом случае действует статья 158 НК РФ, предусматривающая особенности определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.
В указанной ситуации для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.
Налоговая база по НДС в этом случае будет равна произведению балансовой стоимости и поправочного коэффициента.
В целях же налогообложения прибыли разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика.
Покупаем предприятие с хорошей репутацией
Если руководитель вашей организации решил приобрести предприятие, то у бухгалтера может возникнуть вопрос, как учесть расходы на его приобретение, особенно, если покупная цена и стоимость по передаточному акту отличаются.
Данный вопрос регулируется статьей 2681 НК РФ. В качестве расходов на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав бухгалтер учитывает только их стоимость, определяемую по передаточному акту[8].
Статьей 563 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты.
Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами.
Согласно ст. 561 Гражданского кодекса Российской Федерации состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации[9].
Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
Величину превышения цены покупки предприятия над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
В этом случае надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.
Покупаем предприятие с плохой репутацией
Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
Скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
[1] Пункт 5 статьи 255 НК РФ
[2] Статьи 19, 150 , 152 Гражданского кодекса Российской Федерации
[3] Постановление Пленума Верховного Суда РФ
[4] Статья 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации
[5] Статья 1042 Гражданского кодекса Российской Федерации
[6] Приказ ФСФР РФ от 01.01.2001 N 05-52/пз-н «Об утверждении Положения о требованиях к финансовому положению и деловой репутации участников бюро кредитных историй»
[7] п. 42 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 153н
[8] Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N 03-03-06/1/352
[9] Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг от 01.01.2001 N 10н, 03-6/пз.
