Совместная деятельность в строительстве и инвестиционное строительство

 

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ И ИНВЕСТИЦИОННОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО

В статье "Некоторые аспекты бухгалтерского учета совместной деятельности в строительстве" были рассмотрены некоторые отличные от предлагавшихся в ином издании способы отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по совместной деятельности в строительстве. Как можно было заметить, в целях учета нами не рекомендовалось использовать счет 51 "Расчетный счет" при отражении хозяйственных операций, связанных с движением денежных средств для нужд совместной деятельности. Для этого, по мнению автора, следовало использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты"*.

Далее рассмотрим еще один пример, подтверждающий справедливость нашей позиции, для чего используем те же данные, что и в ситуации, приведенной в публикуемой в предыдущем номере статье, но с учетом того, что Организация 2, ведущая общие дела, не применяет отдельный субсчет для учета средств товарищества.

При этом на выделенном балансе Организации 2 (ведущей общие дела) числятся:

– капитальные вложения на сумму 112 000 000 руб. (балансовый счет 08);

– свободные денежные средства в размере 10 000 000 руб. (балансовый счет 79);

– сформированный уставный фонд в размере 122 000 000 руб. (балансовый счет 80).

Приведем два варианта отражения в учете указанной ситуации – рекомендованный и предлагаемый нами:

 

Рекомендованные бухгалтерские записи	Вариант записей автора
Организация 2 (совместная деятельность):	Организация 2 (совместная деятельность):
Д-т 80 – К-т 08 – 56 000 000 руб. – передана Организации 1 доля в объекте, завершенном строительством;	Д-т 80 – К-т 08 – 56 000 000 руб. – передана Организации 1 доля в объекте, завершенном строительством;
Д-т 80 – К-т 08 – 56 000 000 руб. – передана Организации 2 доля в объекте, завершенном строительством;	Д-т 80 – К-т 08 – 56 000 000 руб. – передана Организации 2 доля в объекте, завершенном строительством;
Д-т 80 – К-т 51 – 5 000 000 руб. – переданы Организации 1 оставшиеся неиспользованными денежные средства;	Д-т 80 – К-т 79 – 5 000 000 руб. – переданы Организации 1 оставшиеся неиспользованными денежные средства;
Д-т 80 – К-т 51 – 5 000 000 руб. – переданы Организации 2 оставшиеся неиспользованными денежные средства;	Д-т 80 – К-т 79 – 5 000 000 руб. – переданы Организации 2 оставшиеся неиспользованными денежные средства;
Обе Организации (основная деятельность):	Организация 1 (основная деятельность):
Д-т 08 – К-т 58 – 56 000 000 руб. – получена причитающаяся доля в объекте, завершенном строительством;	Д-т 08 – К-т 58 – 56 000 000 руб. – получена причитающаяся доля в объекте, завершенном строительством;
Д-т 51 – К-т 58 – 5 000 000 руб. – получены товарищами оставшиеся неиспользованными денежные средства;	Д-т 51 – К-т 58 – 5 000 000 руб. – получены оставшиеся неиспользованными денежные средства;
Д-т 01 – К-т 08 – 56 000 000 руб. – причитающиеся товарищам доли учтены в составе основных средств	Д-т 01 – К-т 08 – 56 000 000 руб. – причитающиеся товарищам доли учтены в составе основных средств;
	Организация 2 (основная деятельность): Д-т 08 – К-т 58 – 56 000 000 руб. – получена причитающаяся доля в объекте, завершенном строительством; Д-т 79 – К-т 58 – 5 000 000 руб. – получены оставшиеся неиспользованными денежные средства; Д-т 01 – К-т 08 – 56 000 000 руб. – причитающиеся товарищам доли учтены в составе основных средств

–––––––––––––––––––––––––––––––

* Однако в данном случае необходимо учитывать, что использование в бухгалтерских записях счетов учета денежных средств (51, 52, 55) оправдано только тогда, когда организация, осуществляющая ведение общих дел товарищества, использует для этих целей субсчет, открытый в соответствии с нормами постановления Нацбанка РБ .

 

Как можно убедиться, в рекомендуемом варианте (левый столбец таблицы) бухгалтерская проводка: Д-т 51 – К-т 58 – в учете по основной деятельности организации, одновременно ведущей дела товарищества, не может быть реализована, так как реального поступления денежных средств на ее расчетный счет не происходит. В данном случае следует учитывать, что денежные средства товарищества, в связи с тем что для их хранения используется расчетный счет одного из товарищей, уже находятся на этом расчетном счете. На практике учет этих средств уполномоченными организациями осуществляется обезличенно. Именно поэтому при возврате неиспользованной суммы средств товарищ, ведущий общие дела, не получает оставшуюся часть суммы, так как она уже находится на его расчетном счете, а просто закрывает на причитающуюся ему сумму счет 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 79 "Внутрихозяйственные расчеты", на котором ранее была отражена операция по поступлению денежных средств на его расчетный счет от другого товарища.

Отдельно следует рассмотреть и понятие "инвестиционное строительство", употребляемое при обосновании рекомендованных записей, а также другие словосочетания, в которых используются слово инвестиция, так как, по мнению автора, это существенным образом влияет на применяемые способы отражения данных хозяйственных операций в бухгалтерском учете. В настоящий момент данное понятие не имеет строго определенного смыслового контекста, тем не менее анализ публикаций, в которых используется данный термин, позволяет сделать вывод о том, что, как правило, под "инвестиционным строительством" понимают строительство в целях дальнейшей продажи объекта. Исходя из такого понимания процесса инвестиционного строительства, далее рассмотрим его взаимосвязь с совместной деятельностью в строительстве.

Следует признать, что на сегодняшний день организаций, способных в одиночку финансировать более или менее значимый инвестиционный проект, у нас нет. Кроме того, вкладывание только собственных средств в инвестиционные проекты, характерной особенностью которых является достаточно длительный цикл их реализации, почти никогда не является оправданным. Это, а также многое другое создает предпосылки для появления различных организационных форм в целях реализации инвестиционных проектов. Одной из таких организационных форм является совместная деятельность.

Согласно действующему ныне Гражданскому кодексу РБ (ст. 911) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей законодательству цели. При строительстве объекта в рамках вышеозначенной организационной формы для определения поставленной товарищами цели следует определить, что является предметом совместной деятельности – строительство объекта либо получение дохода от реализации законченного строительством объекта. Очевидно, что в первом случае для "совместной деятельности" строительство не будет являться инвестиционным, так как законченный строительством объект передается в пользование, владение и распоряжение каждому из товарищей в соответствующих долях. Для товарищей само строительство также не будет являться инвестиционным, так как они непосредственно не участвуют в процессе строительства. То есть никто из них не является ни инвестором строительства, ни застройщиком, ни заказчиком, ни подрядчиком. По отношению же к товариществу каждый из участников выступает только лишь как один из товарищей или учредителей. Результатом же участия в совместной деятельности, т.е. результатом от финансовых вложений в уставный фонд товарищества, для каждого из товарищей будет являться достижение товариществом "иной не противоречащей законодательству цели" – строительство объекта и принятие на учет соответствующей доли объекта.

Схематично изложенное можно представить следующим образом:

 

Во втором случае, если для товарищей строительство по-прежнему не будет являться инвестиционным, потому что они, как и в предыдущем случае, не являются непосредственными участниками строительного процесса, а лишь учредителями товарищества, то для товарищества оно (строительство) будет, несомненно, являться инвестиционным. Это следует из того, что товарищество не будет принимать законченный строительством объект на баланс в целях его дальнейшей эксплуатации, а будет его реализовывать стороннему покупателю от своего лица с целью получения разницы (реализованного дохода от инвестиций) между затратами на строительство и выручкой от его продажи или дохода.

Данную ситуацию можно представить в виде следующей схемы:

 

В связи с вышесказанным следует установить, для чего требуется определять является ли строительство инвестиционным по отношению к данному субъекту предпринимательской деятельности или не является. По мнению автора, это необходимо:

– во-первых, для определения принадлежности предпринимательского риска. При инвестиционном строительстве основной предпринимательский риск принадлежит инвестору.

В нашем случае, когда строительство для товарищей не является инвестиционным, после принятия объектов на учет каждый из них несет риск по результату вложений независимо от других товарищей.

В том случае, когда строительство является для товарищества инвестиционным, риск от дальнейших операций с законченным (или незаконченным) объектом строительства несет непосредственно товарищество;

– во-вторых, для определения принадлежности полученного дохода. Исходя из того, что основной риск несет инвестор, доход, получаемый в результате реализации инвестиционного проекта, должен также принадлежать инвестору. Соответственно, когда строительство не было инвестиционным в отношении товарищества, то и доход на счетах учета деятельности товарищества не образуется, а следовательно, и обстоятельств, связанных с возникновением налоговых обязательств, также не имеется. В отношении товарищей, для которых строительство также не являлось инвестиционным, доход от вложений выражен в ином значимом результате – доле в объекте недвижимости. В дальнейшем эти товарищи независимо друг от друга могут реализовать этот объект (долю) либо распорядиться им иначе, однако и в том и в другом случае эти операции не будут прямо увязаны со строительным процессом.

Если же строительство имело инвестиционный характер, как в нашем случае для товарищества, то доход, полученный от реализации объекта (его части), будет отражен на счетах товарищества, а товарищи, как и в предыдущем случае, получат лишь результат от финансовых вложений, но в отличие от первой ситуации в денежной форме;

– в-третьих, для правильного определения экономической сущности данной хозяйственной операции, что обуславливает правильный выбор способа ее отражения в бухгалтерском учете.

Так, бухгалтерские записи у товарища, ведущего общие дела на выделенном балансе, будут следующие:

1) если строительство не является инвестиционным:

Д-т 75 – К-т 80

– объявлен уставный фонд;

Д-т 79 – К-т 75

– поступили денежные средства от товарищей;

Д-т 60 – К-т 75

– оплачена товарищем, ведущим общие дела, стоимость строительно-монтажных работ за счет средств, выделенных им в качестве финансовых вложений;

Д-т 60 – К-т 79

– оплачены материалы и другие затраты за счет средств, поступивших от товарищей;

Д-т 08 – К-т 60

– сформирована учетная стоимость объекта строительства;

Д-т 80 – К-т 08

– передан товарищам законченный строительством объект;

2) если строительство является инвестиционным:

Д-т 75 – К-т 80

– объявлен уставный фонд;

Д-т 79 – К-т 75

– поступили денежные средства от товарищей;

Д-т 60 – К-т 75

– оплачена товарищем, ведущим общие дела, стоимость строительно-монтажных работ за счет средств, выделенных им в качестве финансовых вложений;

Д-т 60 – К-т 79

– оплачены материалы и другие затраты за счет средств, поступивших от товарищей;

Д-т 08 – К-т 60

– сформирована учетная стоимость объекта строительства;

Д-т 43 – К-т 08

– принят на учет законченный строительством объект недвижимости;

Д-т 90 – К-т 43

– передан покупателю законченный строительством объект;

Д-т 79 – К-т 90

– получена выручка от реализации;

– в-четвертых, для определения плательщиков налогов и налогооблагаемой базы, исходя из экономической сущности хозяйственной операции, а также способов отражения на счетах бухгалтерского учета.

Продолжая вышеприведенные бухгалтерские записи, отражение в учете будет следующим:

1) если строительство не является инвестиционным:

у товарища, ведущего общие дела на выделенном балансе, налоговых обязательств не возникает, следовательно, в бухгалтерском учете записи по исчислению налогов не производятся;

у товарищей на основном балансе:

Д-т 43 или 01 – К-т 58

– в сумме возвращенных финансовых вложений;

Д-т 90 – К-т 43, 01

– на учетную стоимость реализованного актива.

Последующие бухгалтерские записи производятся в общеустановленном порядке;

2) если строительство является инвестиционным:

у товарища, ведущего общие дела на выделенном балансе:

Д-т 90 – К-т 68

– начислен НДС;

Д-т 90 – К-т 99

– исчислен финансовый результат;

Д-т 99 – К-т 68

– исчислены налоги от прибыли;

Д-т 80 – К-т 79

– возвращены товарищам средства в сумме полученных в качестве уставного фонда;

Д-т 99 – К-т 75

– начислен доход учредителям;

Д-т 75 – К-т 79

– выплачен товарищам доход;

у товарищей на основном балансе:

Д-т 51 – К-т 58

– на сумму поступивших средств;

Д-т 58 – К-т 92

– на сумму превышения поступивших средств по отношению к ранее произведенным финансовым вложениям (эта разница не включается в сумму доходов, участвующих в налогообложении).

Сергей Ещенко, заведующий лабораторией
"Проблемы учетной политики и финансов"
НИАП "Стройэкономика", аудитор