Бухгалтерский учет сделок РЕПО
Постановлением Совета директоров Нацбанка РБ (далее – Постановление № 000) внесены изменения в Инструкцию по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами, утвержденную постановлением Совета директоров Нацбанка РБ (далее – Инструкция № 62). Изменения коснулись в основном бухгалтерского учета сделок РЕПО, а также методов оценки стоимости ценных бумаг при выбытии, в частности метод ЛИФО "LIFO" с 1 января 2008 г. исключен.
В соответствии с Инструкцией о порядке осуществления профессиональной деятельности по ценным бумагам, утвержденной постановлением Минфина РБ , сделка РЕПО – это сделка по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.
Определение сделок РЕПО, а также порядок проведения Нацбанком РБ на вторичном рынке операций РЕПО с ценными бумагами, включенными в ломбардный список ценных бумаг, принимаемых Нацбанком в качестве обеспечения ломбардных и других кредитов, содержатся в Инструкции по проведению Национальным банком Республики Беларусь операций с ценными бумагами, утвержденной постановлением Совета директоров Нацбанка РБ (далее – Постановление № 000).
Соблюдая принцип приоритета экономического содержания сделок над их юридической формой, в бухгалтерском учете сделки РЕПО отражаются как предоставление (получение) денежных средств под обеспечение ценными бумагами. В связи с этим денежные средства, полученные по сделке РЕПО, учитываются на соответствующих пассивных балансовых счетах, предназначенных для учета средств, полученных по операциям РЕПО (1632, 1744, 1745, 3183), в зависимости от контрагента по сделке, а денежные средства, предоставленные по сделке РЕПО, – на соответствующих активных балансовых счетах, предназначенных для учета средств, предоставленных по операциям РЕПО (1260, 1544, 1545, 2052, 2152, 2352, 2552, 2622, 2652), в зависимости от контрагента по сделке. При этом по сделкам РЕПО, заключенным на бирже, контрагентом является банк.
Далее рассмотрим основные принципы бухгалтерского учета сделок РЕПО с учетом тех изменений и дополнений, которые внесены Постановлением № 000:
Банк – первоначальный продавец | Банк – первоначальный покупатель | Примечания |
Стоимость ценных бумаг, переданных контрагенту в качестве обеспечения по сделке РЕПО, учитывается на тех же балансовых счетах 4-го класса "Ценные бумаги", на которых учитывалась до заключения сделки. При этом начисление дохода по ценным бумагам не прекращается, метод учета не изменяется. Ценные бумаги, переданные в качестве обеспечения по сделке РЕПО, списываются с соответствующего внебалансового счета группы 997 "Портфель ценных бумаг" и зачисляются на внебалансовый счет 99514 "Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО". На данном счете ценные бумаги учитываются в сумме, установленной договором по второй части сделки РЕПО | Стоимость ценных бумаг, полученных от контрагента в качестве обеспечения по сделке РЕПО, на балансовых счетах не отражается. Ценные бумаги, полученные в качестве обеспечения по сделке РЕПО, учитываются на внебалансовом счете 99557 "Ценные бумаги, полученные в обеспечение по операциям РЕПО". На данном счете ценные бумаги учитываются в сумме, установленной договором по второй части сделки РЕПО | Данная норма осталась без изменения. Ранее данная норма не была предусмотрена Инструкцией № 62 |
Приход 9913 "Требования по предоставлению денежных средств" | Приход 9911 "Обязательства по предоставлению денежных средств" | Если дата заключения сделки РЕПО не совпадает с датой получения (предоставления) денежных средств, то требования и обязательства по денежным средствам, возникающие при заключении сделок РЕПО, отражаются на соответствующих внебалансовых счетах. Ранее данная норма не была предусмотрена Инструкцией № 62 |
Исполнение первой части сделки РЕПО: Д-т счета по учету денежных средств К-т 1632, 1744, 1745, 3183 – счета по учету средств, полученных по сделке РЕПО; Расход 997 "Портфель ценных бумаг", Приход 99514 "Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО", Расход 9913 "Требования по предоставлению денежных средств" | Исполнение первой части сделки РЕПО: Д-т 1260, 1544, 1545, 2052, 2152, 2352, 2552, 2622, 2652 – счета по учету средств, предоставленных по сделке РЕПО К-т счета по учету денежных средств; Приход 99557 "Ценные бумаги, полученные в обеспечение по операциям РЕПО", Расход 9911 "Обязательства по предоставлению денежных средств" | Данная норма осталась без изменения, за исключением применения внебалансовых счетов группы 991 "Обязательства и требования по предоставлению денежных средств" |
Получение промежуточного процентного дохода: Д-т 1632, 1744, 1745, 3183 – счета по учету средств, полученных по сделке РЕПО К-т 417X, 427X, 437X – счета по учету начисленных процентных доходов; Д-т 6874 "Доходы к получению по операциям с ценными бумагами – проценты" К-т 808X – счета по учету процентных доходов по ценным бумагам; Д-т счета по учету денежных средств К-т 427X, 437X – счета по учету начисленных процентных доходов; Д-т 6874 "Доходы к получению по операциям с ценными бумагами – проценты" К - т 808X – счета по учету процентных доходов по ценным бумагам | Получение промежуточного процентного дохода: Д-т счета по учету денежных средств К-т 1260, 1544, 1545, 2052, 2152, 2352, 2552, 2622, 2652 – счета по учету средств, предоставленных по сделке РЕПО Д-т счета по учету расчетов К-т счета по учету денежных средств | Инструкция № 62 дополнена порядком отражения в бухгалтерском учете промежуточного процентного дохода между первой и второй частями сделок РЕПО. Промежуточный процентный доход по ценным бумагам, выплачиваемый эмитентом в период срока РЕПО законному держателю ценной бумаги (контрагенту по сделке РЕПО), признается процентным доходом банка – первоначального продавца ценных бумаг. Согласно Постановлению № 000 получателем процентного дохода между первой и второй частями сделок РЕПО является получатель по первой части сделки. При заключении сделки РЕПО стороны обязаны согласовать порядок исполнения обязательств по указанным выплатам, который может осуществляться: 1) путем уменьшения суммы РЕПО; 2) путем перевода (перечисления) банком – первоначальным покупателем денежных средств на счет, указанный банком – первоначальным продавцом. Необходимо обратить внимание, что если сумма промежуточного процентного дохода, рассчитанная при осуществлении ценообразования, отличается от фактически выплаченной эмитентом, то разница относится сторонами по сделке на счета по учету доходов или расходов по операциям с ценными бумагами (8231, 9231) в дату исполнения второй части сделки |
Начисление процентных расходов на сумму РЕПО: Д-т 9003, 9017, 9022, 9032, 9042, 9052, 9064 – счета по учету процентных расходов К-т 1673, 1774, 3198 – счета по учету начисленных процентных расходов | Начисление процентных доходов на сумму РЕПО: Д-т 1276, 1574, 2075, 2175, 2375, 2575, 2672, 2675 – счета по учету начисленных процентных доходов К-т 6871, 6873 – счета по учету доходов к получению | Данная норма осталась без изменения. Доходы и расходы по сделке РЕПО начисляются в течение срока РЕПО по ставке РЕПО на сумму РЕПО (по состоянию на дату исполнения первой части сделки) с периодичностью, установленной банком, и обязательно в последний рабочий день месяца и в дату исполнения второй части сделки РЕПО. Периодичность начисления доходов и расходов устанавливается учетной политикой банка. При этом термины "срок РЕПО", "ставка РЕПО", "сумма РЕПО" имеют значения, определенные Постановлением № 000. Начисленные доходы и расходы по сделкам РЕПО учитываются на соответствующих счетах по учету начисленных доходов (1276, 1574, 2075, 2175, 2375, 2575, 2672, 2675) и начисленных расходов (1673, 1774, 3198) |
Исполнение второй части сделки РЕПО: – на сумму РЕПО (по состоянию на дату исполнения второй части сделки): Д-т 1632, 1744, 1745, 3183 – счета по учету средств, полученных по сделке РЕПО К-т счета по учету денежных средств; – на сумму начисленных процентных расходов: Д-т 1673, 1774, 3198 – счета по учету начисленных процентных расходов К-т счета по учету денежных средств; Расход 99514 "Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО" Приход 997XX "Портфель ценных бумаг" | Исполнение второй части сделки РЕПО: – на сумму РЕПО (по состоянию на дату исполнения второй части сделки): Д-т счета по учету денежных средств К-т 1260, 1544, 1545, 2052, 2152, 2352, 2552, 2622, 2652 – счета по учету средств, предоставленных по сделке РЕПО; – на сумму начисленных процентных доходов: Д-т счета по учету денежных средств К-т 1276, 1574, 2075, 2175, 2375, 2575, 2672, 2675 – счета по учету начисленных процентных доходов; Д-т 6871, 6873 – счета по учету доходов к получению К-т 8007, 8014, 8025, 8035, 8045, 8065, 8072, 8075 – счета по учету процентных доходов; Расход 99557 "Ценные бумаги, полученные в обеспечение по операциям РЕПО" | Данная норма осталась без изменения. Доходы и расходы по сделке РЕПО отражаются на соответствующих счетах процентных доходов (8007, 8014, 8025, 8035, 8045, 8065, 8072, 8075) и процентных расходов (9003, 9017, 9022, 9032, 9042, 9052, 9064). Доходы и расходы по встречным сделкам РЕПО (сделкам противоположной направленности), заключаемым банком одновременно с одним контрагентом, не должны взаимозачитываться |
Невыполнение условий операции обратной продажи (выкупа). Операции по выбытию ценных бумаг отражаются в порядке, аналогичном приведенному в пп. 35 и 41 Инструкции № 62, а именно в корреспонденции с пассивным балансовым счетом 1811 (3811) и с одновременным списанием в расход внебалансового счета 99514 "Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО" | Невыполнение условий операции обратной продажи (выкупа). Операции по приобретению ценных бумаг отражаются в порядке, аналогичном приведенному в пп. 33 и 37 Инструкции № 62, а именно в корреспонденции с активным балансовым счетом 1801 (3801). Приобретенные ценные бумаги приходуются на соответствующий внебалансовый счет группы 997 "Портфель ценных бумаг" с одновременным списанием в расход счета 99557 "Ценные бумаги, полученные в обеспечение по операциям РЕПО" | Данная норма осталась без изменения. При невыполнении условий обратной продажи (выкупа) прекращение обязательств сторон по сделке РЕПО отражается в бухгалтерском учете у банка – первоначального покупателя как приобретение ценной бумаги, у банка – первоначального продавца как выбытие ценной бумаги. Доходы и расходы от сделки начисляются (доначисляются) как банком – первоначальным продавцом ценной бумаги по сделке РЕПО, так и банком – первоначальным покупателем. В состав цены выбытия и цены приобретения ценной бумаги входит сумма РЕПО и соответствующие начисленные проценты |
Кроме вышеизложенного Инструкция № 62 дополнена порядком отражения в бухгалтерском учете банка – первоначального покупателя продажи ценных бумаг, полученных по второй части сделки в течение срока РЕПО в соответствии с договором или законодательством:
Д-т счета по учету денежных средств
К-т 1632, 1744, 1745, 3183 – счета по учету средств, полученных по операциям РЕПО;
Расход 99557 "Ценные бумаги, полученные в обеспечение по операциям РЕПО".
При этом необходимо обратить внимание на следующие моменты:
1. Если договор на продажу ценных бумаг представляет собой сделку РЕПО, то начисление процентных расходов на сумму РЕПО, а также оприходование по внебалансовому счету 99514 "Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО" осуществляется в порядке, приведенном в п. 44 Инструкции № 62.
2. Если договор на продажу ценных бумаг не содержит обязательства по их обратной покупке, то поступления от продажи ценных бумаг учитываются на отдельном лицевом счете балансовых счетов 1632, 1744, 1745, 3183. Проценты на сумму поступлений не начисляются.
Затем средства, числящиеся на данных счетах, используются для приобретения ценных бумаг с целью их последующей передачи при исполнении второй части сделки РЕПО. При этом составляется следующая запись:
Д-т 1632, 1744, 1745, 3183
К-т счета по учету денежных средств.
На разницу между суммой поступлений от продажи ценных бумаг и ценой их приобретения совершается следующая проводка:
Д-т 1632, 1744, 1745, 3183 – отдельный лицевой счет для учета обязательств
К-т 8231 "Доходы по операциям с ценными бумагами"
либо
Д-т 9231 "Расходы по операциям с ценными бумагами"
К-т 1632, 1744, 1745, 3183 – отдельный лицевой счет для учета обязательств.
Приобретенные ценные бумаги приходуются на внебалансовый счет, с которого были списаны при продаже (99557), в сумме, установленной договором по цене второй части сделки РЕПО, а исполнение второй части сделки РЕПО отражается в бухгалтерском учете согласно подп. 45.5 п. 45 Инструкции № 62.
В том случае, если ценные бумаги, полученные по сделке РЕПО, банком – первоначальным покупателем проданы, то прекращение обязательств по сделке РЕПО отражается в его бухгалтерском учете следующими записями:
– на сумму поступлений от продажи ценных бумаг:
Д-т 1632, 1744, 1745, 3183 – отдельный лицевой счет по учету обязательств
К-т 1811 (3811) "Расчеты по операциям с ценными бумагами";
– на сумму средств, предоставленных по сделке РЕПО:
Д-т 1811 (3811) "Расчеты по операциям с ценными бумагами"
К-т 1260, 1544, 1545, 2052, 2152, 2352, 2552, 2622, 2652 – счета по учету средств, предоставленных по сделке РЕПО;
– на сумму начисленных процентных доходов:
Д-т 1811 (3811) "Расчеты по операциям с ценными бумагами"
К-т 1276, 1574, 2075, 2175, 2375, 2575, 2672, 2675 – счета по учету начисленных процентных доходов;
Д-т 6871, 6873 – счета по учету доходов к получению
К-т 8007, 8014, 8025, 8035, 8045, 8065, 8072, 8075 – счета по учету процентных доходов.
Остаток по счету расчетов (1811, 3811) относится на соответствующий счет доходов (8231) или расходов (9231) от операций с ценными бумагами.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете сделок РЕПО на условной ситуации.
Пример.
Банк "А" заключил с банком "Б" сделку купли-продажи ГКО с обратным выкупом (обратной продажей) (сделка РЕПО) на следующих условиях:
продавец – банк "Б";
покупатель – банк "А";
дата заключения сделки – 26.11.2007;
дата проведения торгов – 26.11.2007;
дата обратного выкупа – 05.12.2007;
сумма сделки – 269 847 936 руб.;
сумма обратного выкупа – 270 379 458 руб.
Номинальная стоимость передаваемых по сделке РЕПО ГКО составляет 275 400 000 руб. Размер биржевого сбора с продавца и покупателя – 8095 руб.
Доходы и расходы по сделке РЕПО начисляются банками (продавцом и покупателем) один раз в последний рабочий день месяца и в дату исполнения второй части сделки РЕПО.
В учете операции по сделке РЕПО должны быть отражены следующими записями:
Банк "А" – покупатель | Банк "Б" – продавец |
26.11.2007: исполнение первой части сделки РЕПО: | - |
Д-т 1544 ″Средства, предоставленные банкам-резидентам по операциям РЕПО″: К-т корреспондентский счет – 269 847 936, Приход 99557 ″Ценные бумаги, полученные в обеспечение по операциям РЕПО″ – 270 379 458 | Д-т корреспондентский счет: К-т 1744 ″Средства, полученные от банков-резидентов по операциям РЕПО″ – 269 847 936, Расход 997 ″Портфель ценных бумаг″ – 275 400 000, Приход 99514 ″Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО″ – 270 379 458 |
Начисление биржевого сбора по сделке РЕПО: | - |
Д-т 9140 ″Комиссионные расходы по операциям с ценными бумагами″: К-т 6670 ″Расчеты с прочими кредиторами″ – 8095 | Д-т 9140 ″Комиссионные расходы по операциям с ценными бумагами″: К-т 6670 ″Расчеты с прочими кредиторами″ – 8095 |
Уплата биржевого сбора по сделке РЕПО: | - |
Д-т 6670 ″Расчеты с прочими кредиторами″ К-т расчетный счет биржи – 8095 | Д-т 6670 ″Расчеты с прочими кредиторами″ К-т расчетный счет биржи – 8095 |
30.11.2007: начисление доходов (расходов) по сделке РЕПО: | - |
Начисление доходов по сделке РЕПО за период с 26.11 по 30.11: Д-т 1574 ″Начисленные процентные доходы по иным активным операциям с другими банками″: К-т 6871 ″Доходы к получению по операциям с банками – проценты″ – 295 290 | Начисление расходов по сделке РЕПО за период с 26.11 по 30.11: Д-т 9017 ″Процентные расходы по иным пассивным операциям с другими банками″: К-т 1774 ″Начисленные процентные расходы по иным пассивным операциям с другими банками″ – 295 290 |
05.12.2007: исполнение второй части сделки РЕПО: | - |
Начисление доходов по сделке РЕПО за период с 01.12 по 05.12: | Начисление расходов по сделке РЕПО за период с 01.12 по 05.12: |
Д-т 1574 ″Начисленные процентные доходы по иным активным операциям с другими банками″ К-т 6871 ″Доходы к получению по операциям с банками – проценты″ – 236 232 | Д-т 9017 ″Процентные расходы по иным пассивным операциям с другими банками″ К-т 1774 ″Начисленные процентные расходы по иным пассивным операциям с другими банками″ – 236 232 |
Получение средств по сделке РЕПО: | Перечисление средств по сделке РЕПО: |
Д-т корреспондентский счет К-т 1544 ″Средства, предоставленные банкам-резидентам по операциям РЕПО″ – 269 847 936; | Д-т 1744 ″Средства, полученные от банков-резидентов по операциям РЕПО″ К-т корреспондентский счет – 269 847 936; |
Д-т корреспондентский счет К-т 1574 ″Начисленные процентные доходы по иным активным операциям с другими банками″ – 531 522; | Д-т 1774 ″Начисленные процентные расходы по иным пассивным операциям с другими банками″ К-т корреспондентский счет – 531 522; |
Д-т 6871 ″Доходы к получению по операциям с банками – проценты″ К-т 8014 ″Процентные доходы по иным активным операциям с другими банками″ – 531 522; | Расход 99514 ″Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО″ – 270 379 458; Приход 997 ″Портфель ценных бумаг″ – 275 400 000 |
Расход 99557 ″Ценные бумаги, полученные в обеспечение по операциям РЕПО″ – 270 379 458 | - |
При исполнении второй части сделки РЕПО также могли быть использованы счета по учету расчетов по прочим операциям.
Людмила Филиппова, экономист
