Профессиональная ответственность застрахованаЧлен СРО «Российский Союз Аудиторов» (Ассоциация) ОРНЗ 11603039657
| 115 035, Москва, ул. Садовническая, стр.2Телефон/факс: +7 (495) 641-59-49 e-mail: betroen@betroen.ru http://www. betroen. ru |
АУДИТОРСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ 18 января 2017 г.
Вопрос:
В связи с последними письмами из Минфина рекомендует облагать НДФЛ вознаграждение по соглашению сторон в полном размере (с января 2017).
Ранее точка зрения Минфина была такова:
Выходное пособие, в т. ч. выплаченное по соглашению сторон и при сокращении штата, а также другие компенсации, выплачиваемые при увольнении работника (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), облагаются НДФЛ и страховыми взносами только в части, превышающей (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, Письма Минфина от 01.01.2001 N 03-04-12/67082, от 01.01.2001 N 03-04-06/39144, от 01.01.2001 N 03-04-06/29283, Минтруда от 01.01.2001 N 17-3/В-309, от 01.01.2001 N 17-4/В-108):
- трехкратный размер среднего месячного заработка работника;
- шестикратный размер среднего месячного заработка работника, который увольняется из организации, расположенной в районах Крайнего Севера или приравненных к ним местностях.
Какова точка зрения ваших специалистов по данному вопросу?
Ответ:
Согласно положениям Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ) увольняемым сотрудникам могут выплачиваться выходное пособие, средний заработок, сохраняемый на определенный период трудоустройства, дополнительная компенсация. Указанные выплаты и их размеры предусмотрены при ликвидации организации, сокращении численности и штата работников, увольнении из-за отказа сотрудника продолжать работу в связи с изменением условий трудового договора, расторжении трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (ст. ст. 178, 180, 181 ТК РФ).
Помимо этого в трудовом или коллективном договоре могут быть установлены иные случаи выплаты выходного пособия при увольнении, а также повышенные размеры выходных пособий (ч. 4 ст. 178, ч. 2 ст. 307 ТК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением:
компенсации за неиспользованный отпуск;
суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
В течение продолжительного периода времени специалисты финансового ведомства, разъясняя порядок применения данной нормы, указывали, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются независимо от занимаемой должности работников организации, а также основания, по которому производится увольнение, в том числе и при расторжении трудового договора по соглашению сторон (Письма Минфина России -04-06/42433, -04-06/10144, -04-05/6-1407, -04-06/6-325, -04-06/1-323, ФНС России @, @).
В приведенных Вами Письмах Минфина России -04-06/39144, -04-06/29283, а также в Письмах -04-05/38340, -04-05/19466 разъяснено, что выплаты, производимые при увольнении сотрудникам организации, в том числе на основании соглашения о расторжении трудового договора, которое является неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ в пределах установленных норм.
Однако в Письме Минфина России -04-06/69183 сделан иной вывод.
Минфин России указал, что ст. 178 ТК РФ установлены случаи выплаты выходных пособий при расторжении трудового договора и определены размеры выходных пособий, выплачиваемых в соответствующих случаях (ч. 1 и 3 ст. 178 ТК РФ).
При этом ч. 4 ст. 178 ТК РФ предусмотрено право работодателя устанавливать трудовым договором или коллективным договором другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливать повышенные размеры выходных пособий.
По мнению Минфина, на выплаты при увольнении сотрудника организации, не предусмотренные ч. 1 и 3 ст. 178 ТК РФ, а также не установленные коллективным договором организации, действие п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяется, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
Таким образом, если следовать последнему разъяснению Минфина, то не облагаются НДФЛ следующие выплаты:
- выходные пособия в связи с ликвидацией юридического лица либо сокращением штата или численности (ч. 1 ст. 178 ТК РФ);
- выходные пособия в размере двухнедельного среднего заработка в связи с расторжением договора по определенным основаниям, перечисленным в ч. 3 ст. 178 ТК РФ.
Все вышеперечисленные суммы не облагаются НДФЛ только в пределах трехкратного размера среднемесячного заработка. А для работников районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей - шестикратного размера такого заработка
Остается неясным вопрос о выплатах, установленных или не установленных коллективным договором. Исходя из буквального прочтения письма Минфина, следует, что выплаты, предусмотренные коллективным договором, все же попадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и освобождаются от налогообложения в пределах норм.
Вместе с тем не исключено, что Минфин имел в виду, что выплаты, предусмотренные ч. 1 и 3 ст. 178 ТК РФ, для освобождения от налогообложения НДФЛ должны быть установлены коллективным договором.
Вывод о том, что выплаты при увольнении по соглашению сторон о расторжении трудового договора следует облагать НДФЛ в полном объеме, сделан в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.01.2001 /2016 по делу.
Суд установил, что на основании дополнительных соглашений о расторжении трудового договора в пользу работников произведены единовременные выплаты. Соглашения были заключены непосредственно перед увольнением.
Суд отметил, что в ст. 178 ТК РФ предусмотрено право установить в трудовом или коллективном договоре повышенные гарантии для увольняемых работников, в том числе расширить круг случаев выплаты выходных пособий и увеличить их размер. Вместе с тем компенсационные выплаты в связи с увольнением не облагаются НДФЛ, если они установлены законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.
Спорные выплаты не являлись выходным пособием, предусмотренным ТК РФ. Следовательно, они облагаются НДФЛ.
В данном Постановлении суд также сослался на Определение Конституционного Суда РФ -О, в котором бывший работник организации оспаривал конституционность ч. 4 ст. 178 НК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ.
Как следует из представленных материалов, работнику в связи с увольнением было выплачено выходное пособие, предусмотренное дополнительным соглашением к коллективному договору, с удержанием налога на доходы физических лиц. Решениями судов общей юрисдикции в возврате суммы данного налога как излишне удержанной ему отказано. При этом суды руководствовались тем, что выходное пособие заявителя предусмотрено не действующим законодательством или решениями представительных органов местного самоуправления, а коллективным договором, и, следовательно, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения оно не освобождается.
По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат ст. 75 (часть 3) Конституции РФ, поскольку по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, они исключают коллективные договоры из системы правовых актов, регулирующих трудовые отношения, и делают невозможным освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц предусмотренных коллективным договором выходных пособий.
Конституционный Суд РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению, мотивируя это тем, что в соответствии со ст. 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются трудовым законодательством, которое состоит из ТК РФ, иных федеральных законов и законов субъектов РФ, содержащих нормы трудового права, а также коллективными договорами. При этом п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами.
Таким образом, мы не исключаем, что специалисты Минфина России изменили свою позицию и под влиянием приведенного нами Определения Конституционного суда РФ, и на сегодняшний день выплаты при увольнении по соглашению сторон о расторжении трудового договора следует облагать НДФЛ в полном объеме.
Вместе с тем ввиду неоднозначной позиции финансового ведомства по вопросу трактовки п. 3 ст. 217 НК РФ рекомендуем воспользоваться правом, установленным для налогоплательщиков п. 1 и п. 2 ст. 21 НК РФ, и направить письменный запрос в Минфин России и территориальный налоговый орган по месту Вашего учета, и руководствоваться разъяснениями, направленными в Ваш адрес.
В этом случае, если мнение Минфина России или территориального налогового органа по Вашей ситуации будет отличным от последних разъяснений Минфина, то есть позволит Вам не облагать выплаты при увольнении по соглашению сторон НДФЛ, Вы будете освобождены от ответственности за совершение налогового правонарушения.
В силу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается, в частности, выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом).
Иными словами, для освобождения от начисления пеней и штрафов, разъяснения финансовых или налоговых органов должны быть адресованы:
- непосредственно налогоплательщику, у которого образовалась недоимка по налогу (Письмо Минфина России -04-05/10-67);
- неопределенному кругу лиц.
НК РФ не определяет, какое разъяснение можно считать адресованным неопределенному кругу лиц. По мнению Президиума ВАС РФ, к таким разъяснениям приравниваются письма, направленные в качестве ответа на конкретные запросы налогоплательщиков и опубликованные в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации (Постановление от 01.01.2001 № ВАС-4350/10)
В отношении обложения выплат при увольнении по соглашению сторон страховыми взносами отметим следующее.
До 01.01.2017 в соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона -ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон ) и ст. 20.1 Федерального закона -ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее - Закон ) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.
Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами установлен ст. 9 Закона и ст. 20.2 Закона .
Согласно пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона и пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников, за исключением:
компенсации за неиспользованный отпуск;
суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Специалисты Минтруда России и ФСС РФ, разъясняя порядок применения данной нормы, указывали, что все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства), в том числе по соглашению сторон, независимо от основания, по которому производится увольнение, начисляемые после 1 января 2015 года, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка с 1 января 2015 года подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письма Минтруда России -3/В-449, -4/В-404 п. 1 Приложения к Письму ФСС РФ -09-11/06-5250).
Кроме того, из разъяснений Минтруда России следует, что сказанное относится и к компенсациям, которые выплачиваются при расторжении трудового договора по соглашению сторон (Письма -4/В-404, -4/В-226).
В соответствии с Федеральным законом -ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (далее – Закон ) с 1 января 2017 г. вопросы исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, а также на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством регулируются главой 34 части второй НК РФ.
Положения ст. 422 НК РФ устанавливающей перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, в целом соответствует положениям ч. 1 ст. 9 Закона , утратившего силу с 01.01.2017.
В частности, не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка (абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).
Специалисты Минфина России в Письме -04-12/67082 отвечая на вопрос об объектах обложения страховыми взносами с 1 января 2017 г., указали, что перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в ст. 9 Закона , является исчерпывающим, и в связи с изменениями законодательства РФ не изменяется. По мнению Минфина России, по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России по соответствующему вопросу.
Таким образом, учитывая мнение Минфина России, с 01.01.2017 Вы вправе руководствоваться приведенными нами выше разъяснениями Минтруда России и не облагать выплаты, связанные с увольнением работников, в том числе по соглашению сторон, независимо от основания, по которому производится увольнение, страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Вместе с тем, учитывая выводы Минфина России, изложенные в Письме -04-06/69183, полагаем, что такая позиция сопряжена с налоговыми рисками, поскольку администрирование страховых взносов с 01.01.2017 передано налоговым органам, которые с высокой степенью вероятности будут использовать единый подход к налогообложению данных выплат как НДФЛ, так и страховыми взносами.
В этой связи полагаем, что, как и в случае с налогообложением НДФЛ, следует направить письменный запрос в Минфин России и территориальный налоговый орган по месту Вашего учета, и руководствоваться разъяснениями, направленными в Ваш адрес.
Подведем итоги
Учитывая неоднозначную позицию финансового ведомства по вопросу трактовки п. 3 ст. 217 НК РФ, мы порекомендовали воспользоваться правом, установленным для налогоплательщиков п. 1 и п. 2 ст. 21 НК РФ, и направить письменный запрос о налогообложении НДФЛ выплат при увольнении по соглашению сторон в Минфин России и территориальный налоговый орган по месту Вашего учета, и руководствоваться разъяснениями, направленными в Ваш адрес.
Мы указали, что, по мнению Минфина России, по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России по соответствующему вопросу. Однако считаем, что такая позиция сопряжена с налоговыми рисками и рекомендуем также направить письменный запрос в Минфин России и территориальный налоговый орган по месту Вашего учета.
Специалисты Аудиторской компании «Бетроен»
Основные порталы (построено редакторами)