Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3
ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ СДЕЛКИ? УДЕЛИТЕ ОСОБОЕ ВНИМАНИЕ
СЧЕТУ-ФАКТУРЕ!
Индивидуальные предприниматели нередко выступают в роли посредников как при реализации, так и при покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав <1> для комитентов (принципалов). И даже если они не являются плательщиками НДС, в документооборот со счетами-фактурами, скорее всего, будут вовлечены. Вот тут-то вопросы и возникают, причем в большей степени таковые связаны с "посреднической" покупкой. Дело в том, что указанной операции в основном нормативном документе для счетов-фактур - Правилах ведения книг покупок и книг продаж <2> - места (так уж случилось) не нашлось. Зато разъяснения чиновников для "непонятливых" налогоплательщиков следуют одно за другим. Одному из последних - Письму ФНС России от 01.01.2001 N ШС-22-3/85@ - мы и уделим основное внимание в настоящее статье. В ней содержатся подробные разъяснения в отношении правил составления комиссионером (агентом) счетов-фактур на реализованные покупателям товары, а также на полученные им от покупателя суммы предоплаты в счет предстоящих поставок. Внимание уделено (как вы уже догадались) посреднической сделке по приобретению товаров посредником для заказчика. Кроме того, рассмотрены ситуации, когда одна из сторон посреднического договора не является плательщиком НДС, а также даны рекомендации относительно порядка применения налоговых вычетов.
--------------------------------
<1> Далее говорить будем только о товарах, подразумевая при этом весь "набор" - товары, работы, услуги, имущественные права.
<2> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914.
Посредники при реализации товара
Работаем без предоплаты
Итак, индивидуальный предприниматель - посредник (комиссионер, агент) реализует (от своего имени) товар комитента (принципала) в соответствии с договором комиссии (агентским договором). Кто в этом случае выставляет покупателям счета-фактуры? Понятное дело - посредник. А вот в книге продаж данный документ (второй экземпляр счета-фактуры) не регистрируется, о чем сказано в п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж.
При составлении счетов-фактур на реализованные товары, как правило, вопросов не возникает - здесь действует общий порядок, предусмотренный гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 168, ст. 169) и Правилами ведения книг покупок и книг продаж. В Письме N ШС-22-3/85@ (п. 1) ФНС лишний раз напомнила, как надо заполнять счет-фактуру:
- в строке 1 - указать дату выписки документа комиссионером (агентом) в соответствии с номером, указанным в хронологическом порядке;
- в строках 2, 2а и 2б - зафиксировать наименование и место нахождения комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет;
- в строки 3, 4, 6, 6а и 6б, а также в графы 1 - 11 внести данные в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж.
Обратите внимание! Строка 5 заполняется в случае получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров. Здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). При безденежной форме предоплаты в указанной строке ставится прочерк.
Сначала деньги...
Работа на условиях предоплаты - наиболее реальная (особенно в современных условиях) ситуация. Но здесь посреднику надо ориентироваться на особые правила: именно ему, выполняющему перед покупателями все обязанности, возложенные гл. 21 НК РФ на комитента, следует выписать покупателю "авансовый" счет-фактуру.
В целом, при получении авансов по посредническим операциям выставлять "авансовые" счета-фактуры необходимо по аналогии с "отгрузочными". В частности, заполняя счет-фактуру на полученную предоплату (этот документ, отметим, подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрируется), посредник указывает свои реквизиты как продавец. В строках 3 и 4 (наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя соответственно) при этом надо поставить прочерки. А в сами графы вписать (поставить):
- в первую - наименование поставляемых товаров;
- со второй по шестую - прочерки;
- в седьмую - налоговую ставку, определяемую в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ (10/110 или 18/118);
- в восьмую - сумму налога;
- в девятую - сумму полученной оплаты, частичной оплаты с учетом НДС;
- в десятую и одиннадцатую - прочерки.
Примечание. При отсутствии "авансового" счета-фактуры покупатели не смогут реализовать право на получение налогового вычета по суммам предоплаты, предоставленное им п. 12 ст. 171 НК РФ.
Обратите внимание! О каком бы счете-фактуре (на реализацию либо полученную предоплату) ни шла речь, надо иметь в виду, что этот документ индивидуальный предприниматель - посредник подписывает лично с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации ИП.
Посредник - заказчик - посредник
Далее документооборот происходит по такой схеме. Посредник передает показатели счета-фактуры, выставленного покупателю товаров, заказчику (комитенту, принципалу). Тот в свою очередь оформляет свой счет-фактуру (заметьте, здесь указывается дата выписки счета-фактуры посредником покупателю). Первый экземпляр документа (с учетом переданных посредником сведений) предназначен посреднику, а второй - регистрируется в книге продаж. При этом номер документу присваивается в соответствии с хронологией выставляемых заказчиком счетов-фактур.
Другие строки счета-фактуры (в силу рекомендаций ФНС, данных в пп. "в" п. 1 Письма N ШС-22-3/85@) заполняются так:
- в строках 2, 2а и 2б (реквизиты продавца) надо указать наименование, адрес заказчика в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП;
- в строках 3 - 6, 6а, 6б и графах 1 - 11 необходимо отразить показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.
Посредники при закупке товара
Действуем по аналогии
К сожалению, в Правилах ведения книг покупок и книг продаж ничего не говорится о том, как вести документооборот по договорам комиссии и агентским договорам по закупке товара для комитента (принципала). Как уже было отмечено, время от времени этим вопросом занимаются налоговое и финансовое ведомства. Среди рекомендаций выделим "старинное" (но популярное до сих пор) Письмо МНС России от 01.01.2001 N ВГ-6-03/404, а также некоторые другие Письма (УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 24-11/21011, Минфина России от 01.01.2001 N 03-04-09/20, от 01.01.2001 N 03-07-11/246 и др.). Не стало исключением и рассматриваемое разъяснение ФНС (см., в частности, п. 2 Письма N ШС-22-3/85@).
Итак, в указанной ситуации ("посредническая" закупка) главное налоговое ведомство страны посоветовало руководствоваться п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж (несмотря на то что речь здесь идет о "посреднической" реализации). В общем, посредникам предлагается действовать так.
Приобретая товары для заказчика, посредник (комиссионер, агент) получает счет-фактуру от поставщика (продавца товара). Этот документ выставлен на имя комиссионера (в соответствии со ст. 990 ГК РФ последний всегда действует от своего имени, но за счет комитента) либо агента (если он действует от своего имени <3>). Данный счет-фактуру посредник хранит в журнале учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок не регистрирует.
--------------------------------
<3> По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 1005 ГК РФ).
Примечание. Посредник, действующий в рамках посреднического договора на закупку товара, полученный от продавца счет-фактуру в книге покупок не регистрирует.
Далее посредник должен передать показатели счета-фактуры, полученного от продавца товара, заказчику (комитенту, принципалу). Для этих целей он выписывает свой счет-фактуру (кстати, и этот документ в книге продаж не регистрируется) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Во всяком случае, даты выписки указанных документов должны совпадать. Порядковый номер при этом указывается в хронологическом порядке. А вот заполнение строки 2 (реквизиты продавца) счета-фактуры (в частности, предложенный налоговиками в Письме N ШС-22-3/85@ вариант) вызывает большие сомнения. Почему?
Дело в том, что в подобных ситуациях в строках 2, 2а и 2б посредник (действующий от своего имени) указывает (по мнению ФНС) реквизиты продавца товара (возможно, без дополнительного согласования с этим лицом), в то время как последний (продавец) не связан с комитентом (принципалом) какими-либо договорными отношениями. И (что особенно интересно) подписать такой документ должен посредник (невольно вспоминается поговорка "без меня меня женили").
Сдается, что в указанных строках следует указывать реквизиты посредника (во всяком случае, это выглядит логичнее).
Кроме того, аналогичный подход следует из прежних рекомендаций чиновников. Например, в Письме от 01.01.2001 N ВГ-6-03/404 (п. 5) МНС указало: если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
Вот и подумайте, стали бы налоговики предлагать (как вариант) указывать в одном счете-фактуре сумму посреднического вознаграждения, если бы такой документ был составлен от имени продавца товаров? Конечно же, нет! Другими словами, ранее контролеры думали иначе, рекомендуя заполнять "шапку" перевыставляемого счета-фактуры по "посреднической" закупке от своего (посредника) имени.
Если же посредник (речь идет об агенте) действует от имени и за счет принципала, то здесь продавец товара сразу выписывает счет-фактуру на имя заказчика (принципала). И тогда без сомнений в строках 2, 2а и 2б указывается собственно продавец товаров. Этот счет-фактура передается в дальнейшем заказчику (принципалу). Свой документ (счет-фактуру) посредник выставит лишь на сумму своего вознаграждения. Данный счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге продаж.
Кстати, заказчик, получив счет-фактуру, выписанный продавцом товаров, регистрирует этот документ в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур. Такая же участь ждет счет-фактуру на сумму вознаграждения, полученный от посредника.
Особый порядок заполнения строки 5 счета-фактуры
Посредник, закупающий для комитента (принципала) товар, при перевыставлении как "авансового", так и "отгрузочного" счета-фактуры заказчику по строке 5 указывает:
- реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (то есть платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении посредником оплаты продавцу);
- реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении заказчиком (комитентом, принципалом) предоплаты посреднику (комиссионеру, агенту).
Обратите внимание! При получении продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров с применением безденежной формы расчетов по строке 5 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк.
И о других реквизитах счета-фактуры
Что же касается строк 6, 6а и 6б, то в них следует вписать сведения о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж.
А в графах 1 - 11 посредник указывает данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных ему продавцом.
И (что совершенно очевидно) счет-фактуру надо подписать. Напомним, индивидуальный предприниматель делает это лично с указанием реквизитов свидетельства о своей государственной регистрации.
Пример. Комиссионер (ИП Петров) приобретает у продавца (ООО "Пчелка") товар (герметичные ведра) для комитента (ООО "Гамма"). Стоимость товара составляет 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Поставка производится при условии 100%-ной предоплаты.
Соответствующая денежная сумма поступила от комитента на расчетный счет комиссионера (платежное поручение N 110 от 01.01.2001). На следующий день средства были перечислены посредником в счет предварительной оплаты товара (платежное поручение N 150 от 01.01.2001). "Авансовый" счет-фактуру (N 180) от продавца (ООО "Пчелка") комиссионер получил 04.04.2010.
(Для упрощения примера комиссионное вознаграждение за услуги посредника не рассматривается.)
180 04 апреля 2010 г.
СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)
ООО "Пчелка"
Продавец --------------------------------------------------- (2)
603000, г. Н. Новгород, пл. Горького, д. 1
Адрес ------------------------------------------------------ (2а)
5262029650/528801001
ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)
-
Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)
-
Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)
150 02.04.2010
К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)
ИП Петров
Покупа
603091,
Адрес ------------------------------------------------------ (6а)
526205533301
ИНН/КПП покупаб)
Наименование | Еди- | Коли- | Цена | Стоимость | В том | Нало- | Сумма | Стоимость | Страна | Номер |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
Герметичные | - | - | - | - | - | 18/118 | 54 000 | 354 000 | - | - |
Всего к оплате | 54 000 | 354 000 |
|
Комиссионер (ИП Петров) перевыставляет комитенту (ООО "Гамма") авансовый счет-фактуру продавца, присваивая ему номер (в хронологическом порядке) и ту же дату (04.04.2010), что и в счете-фактуре, полученном от продавца (ООО "Пчелка").
Действуя в унисон с разъяснениями главного налогового ведомства страны, предприниматель, заполняя "шапку" счета-фактуры, в реквизитах продавца указал (собственно) продавца товара. (В противном случае, если придерживаться рассуждений, приведенных выше, посредник мог указать по данным строкам свои реквизиты.) Перевыставленный комитенту счет-фактура выглядит так:
170 04 апреля 2010 г.
СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)
ООО "Пчелка"
Продавец --------------------------------------------------- (2)
603000, г. Н. Новгород, пл. Горького, д. 1
Адрес ------------------------------------------------------ (2а)
5262029650/528801001
ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)
-
Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)
-
Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)
150 02.04.2010/
К платежно-расчетному документу N --------- от -------------
110 01.04.2010
N --------- от ---------------------------------------------- (5)
ООО "Гамма"
Покупа
603027,
Адрес ------------------------------------------------------ (6а)
5262022777/525201001
ИНН/КПП покупаб)
Наименование | Еди- | Коли- | Цена | Стоимость | В том | Нало- | Сумма | Стоимость | Страна | Номер |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
Герметичные | - | - | - | - | - | 18/118 | 54 000 | 354 000 | - | - |
Всего к оплате | 54 000 | 354 000 |
|
Следует отметить, что аналогичным образом перевыставляются "отгрузочные" счета-фактуры продавца.
Несколько слов о налоговом вычете у заказчика
Во-первых, отметим, что заказчик, получая счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры продавца, регистрирует этот документ в книге покупок. (Аналогично он поступит со счетом-фактурой посредника, выписанным на сумму вознаграждения.)
Во-вторых, заказчик может принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, перевыставляемого ему посредником. Причем данное правило распространяется и на вычет сумм НДС, уплаченных в составе авансов.
При этом налоговики подчеркивают, что, кроме полученного от посредника счета-фактуры, заказчик для подтверждения права на вычет должен иметь:
- копии счетов-фактур, которые продавец выставил посреднику при получении авансовых платежей;
- документы, которые подтверждают фактическое перечисление заказчиком посреднику и посредником продавцу сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров;
- копии договоров, заключенных заказчиком с посредником и посредником с продавцом товаров, которые предусматривают перечисление сумм авансовых платежей (см. пп. "в" п. 2 Письма N ШС-22-3/85@, а также Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-11/246).
Если посредник не является плательщиком НДС
Комиссионеры (агенты), реализующие (приобретающие) товары по договорам с комитентом (принципалом), предусматривающим реализацию (приобретение) товаров от имени комиссионера (агента), и не являющиеся плательщиками НДС в соответствии с НК РФ или использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, счета-фактуры при реализации (приобретении) товаров составляют в соответствии с п. п. 1 (как при "посреднической" реализации) и 2 ("посредническая" закупка) рассматриваемого Письма.
Если посредник действует не от своего имени
Не осталась без внимания ситуация, когда доверители (принципалы) реализуют товары по договору поручения (агентскому договору) от своего имени (п. 4 Письма N ШС-22-3/85@).
В этом случае они выставляют покупателям соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, так и при реализации товаров.
Продавцы, реализующие товары по договору, предусматривающему их приобретение доверителем (принципалом) через поверенного (агента) от имени доверителя (принципала), выставляют покупателям-доверителям (принципалам) соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении предоплаты, так и при реализации товаров.
И напоследок
В заключение скажем несколько слов об оформлении счетов-фактур посредниками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам на сумму своего вознаграждения по оказанным посредническим услугам. Здесь надо действовать в общеустановленном порядке.
При составлении посредником счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг необходимо учитывать, что, если таковая произведена заказчиком денежными средствами, в строке 5 указываются номер и дата составления "платежки", свидетельствующей о перечислении комитентом (принципалом, доверителем) указанной предоплаты.
Если посредник получает оплату (в полной либо частичной сумме) от заказчика в счет предстоящего оказания посреднических услуг неденежными средствами (в том числе и при проведении расчетов между сторонами посреднического договора, при которых вознаграждение осуществляется в форме удержания комиссионером, агентом, поверенным определенной суммы с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, принципалу, доверителю), при составлении счета-фактуры в строке 5 проставляется прочерк.
Эксперт журнала
"ИП: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
10.05.2010
