В настоящее время в розничных магазинах города и области весьма популярен способ продажи товаров в кредит. Применение данного способа реализации выгодно для каждой из сторон: граждане, имеют возможность приобрести дорогостоящие товары длительного пользования с отсрочкой или рассрочкой платежа, а торговые организации, в свою очередь, увеличивают объем продаж и получают дополнительный доход в виде процентов. В нижеприведенной статье рассмотрены правовые вопросы, учет и налогообложение операций по продаже товаров в кредит.
Учет продажи товаров в кредит организациями розничной торговли
Руководствуясь ст. 458–459 Гражданского кодекса РБ -З (с изменениями и дополнениями) (далее – ГК), оплата за товар, проданный в кредит, производится после его передачи покупателю. Законодательством предусмотрено два возможных варианта оплаты товаров, приобретенных покупателями в кредит: через определенное время после его передачи покупателю и в рассрочку.
Использование первого варианта основано на том, что в договоре купли-продажи стороны устанавливают срок, в который покупатель обязан исполнить свои обязанности по оплате. В случае нарушения данного срока оплаты продавец вправе потребовать возврата неоплаченного товара.
Второй вариант предусматривает, что в договоре, наряду с другими существенными условиями, в обязательном порядке должны содержаться сведения о цене товара, порядке, сроках и размерах платежей. При нарушении покупателем сроков оплаты продавец вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара (исключение составляет случай, если сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину стоимости товара).
Порядок продажи гражданам Республики Беларусь товаров в кредит в организациях розничной торговли всех форм собственности установлен Инструкцией о порядке продажи товаров в кредит, утвержденной приказом Минторга РБ ) (с изменениями и дополнениями) (далее – Инструкция № 36). В соответствии с пп. 5, 6, 8 Инструкции № 36 срок предоставления кредита определяется соглашением между торговой организацией и покупателем, но не менее чем на один месяц. Предельная сумма предоставляемого кредита должна составлять не более 50% среднемесячного дохода гражданина (заработная плата, пенсия, стипендия, доходы от предпринимательской деятельности и др.) за период, на который предоставляется кредит.
С покупателей за пользование кредитом взимается плата, размер которой устанавливают торговые организации, с учетом того, что она не должна превышать более чем на 2% уровень процентных ставок, применяемых банками при кредитовании указанных организаций. Последующее изменение ставок за банковские кредиты не влечет за собой перерасчета по этим процентам.
Как правило, передача покупателю приобретаемого в кредит товара производится при оплате им не менее 25–50% его стоимости. Однако по усмотрению торговой организации данное условие может не применяться. Сумма кредита и плата за пользование кредитом должны погашаться покупателем равными частями в пределах срока, на который предоставлен кредит.
На основании пп. 2, 9 Инструкции № 36 продажа товаров в кредит гражданам Республики Беларусь производится в торговых организациях города или другого населенного пункта, где они постоянно проживают. При приобретении товаров в кредит в зависимости от рода деятельности, которым занимаются граждане, желающие приобрести товар в кредит, ими представляются в торговую организацию следующие документы (количество их может быть сокращено торговой организацией):
№ п/п | Граждане, имеющие постоянное место работы | Граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью | Неработающие граждане, пенсионеры, малообеспеченные граждане по представлению органов социальной защиты |
1 | Справка о полученных доходах и производимых удержаниях с места работы по форме согласно приложению 2 к Инструкции № 36 | Поручительство двух совершеннолетних граждан по форме согласно приложению 4 к Инструкции № 36 | Справка отдела соцобеспечения (для пенсионеров) по форме согласно приложению 2 к Инструкции № 36 |
2 | Гарантийное письмо с места работы по форме согласно приложению 3 к Инструкции № 36 | Справка о полученных доходах и производимых удержаниях городской (районной) налоговой инспекции по форме согласно приложению 2 к Инструкции № 36 | Поручительство двух совершеннолетних граждан по форме согласно приложению 4 к Инструкции № 36 |
3 | Поручительство одного совершеннолетнего гражданина по форме согласно приложению 4 к Инструкции № 36 | – | Гарантийное письмо органа социальной защиты (для малообеспеченных граждан) |
Кроме того, при покупке товаров в кредит покупателем оформляется два экземпляра обязательства (поручения-обязательства) (приложение 5, 6 к Инструкции № 36).
При осуществлении расчетов в безналичном порядке первый экземпляр поручения-обязательства покупателя предприятие торговли пересылает предприятию (учреждению, организации), выдавшему гражданину справку для приобретения товаров в кредит, либо банковскому учреждению, которому покупатель поручил производить выплаты со своего счета за товары, приобретенные в кредит. Второй экземпляр поручения-обязательства остается в торговой организации.
При осуществлении расчетов наличными деньгами первый экземпляр обязательства остается в торговой организации, а второй выдается покупателю.
Расчеты за товары, проданные в кредит, осуществляются путем ежемесячного взноса покупателями наличных денег в кассу торгового предприятия либо в безналичном порядке путем удержаний из заработной платы, перечислений с банковского счета покупателя в установленные обязательством (поручением-обязательством) сроки, а также по соглашению между торговым предприятием и покупателем иными способами, не противоречащими законодательству.
При наличии договоренности предприятия могут производить расчеты с торговыми организациями путем перечисления полной стоимости приобретенных их работниками в кредит товаров (пп. 12–13 Инструкции № 36).
Основываясь на пп. 14, 16, 17 Инструкции № 36, в случае увольнения покупателя, расчеты с которыми за приобретенные в кредит товары производятся в безналичном порядке, наниматель обязан удержать с него всю оставшуюся сумму и перечислить ее торговой организации под выданные гарантии.
При неплатежеспособности покупателя задолженность по кредиту взыскивается с организации, выдавшей гарантию, либо поручителя по исполнительной надписи органа, совершающего нотариальные действия.
В случаях, когда покупатель выехал с постоянного места жительства, не погасив задолженности за купленные в кредит товары и не сообщив своего нового адреса, и предпринятыми действиями оказалось невозможным установить новое место жительства покупателя, руководитель торговой организации передает материалы с исполнительной надписью органа, совершающего нотариальные действия, в районный суд по последнему месту жительства покупателя или месту нахождения его имущества.
Документальное оформление операций по продаже товаров в кредит
Пунктом 1 Указаний о ведении бухгалтерского учета операций и расчетов по продаже товаров в кредит (далее – Указания), приведенных в приложении 7 к Инструкции № 36, определено, что для оформления операций по продаже товаров в кредит приказом директора торговой организации назначается один или несколько работников, которые несут ответственность за:
– проверку достоверности представленных покупателем документов;
– правильность оформления поручений-обязательств (обязательств) и соответствие указываемых в них сведений предъявленным документам, удостоверяющим личность покупателя, своевременную сдачу их в бухгалтерию;
– регистрацию и нумерацию поручений-обязательств (обязательств) в течение 4-х лет в специальной книге (приложение 1 к Указаниям);
– выписку и регистрацию приходных ордеров на получение наличных денег, чеков от покупателей за товары, проданные в кредит.
В соответствии с пп. 3, 4, 5 Указаний продавец на отобранный для покупки товар выписывает товарный чек с пометкой "в кредит". На основании чека работником торговой организации совершаются следующие действия:
– определяется сумма первоначального взноса, подлежащего оплате при передаче товаров, а также сроки и размер ежемесячного платежа; нумеруется и заполняется в двух экземплярах поручение-обязательство (обязательство), которые подписываются покупателем, при этом подпись покупателя сверяется с образцом его подписи в паспорте;
– рассчитывается предельная сумма кредита (в случае, если стоимость товаров превышает предельную сумму кредита, разница между стоимостью товаров и суммой предоставляемого кредита оплачивается покупателем при получении товаров);
– представляются для проверки директору и главному бухгалтеру магазина все документы по оформлению продажи товаров в кредит для получения их подписей на поручении-обязательстве (обязательстве), разрешающих отпуск товаров в кредит;
– возвращается покупателю товарный чек, выдаются второй экземпляр поручения-обязательства (оба экземпляра обязательства) и накладные (в случаях, указанных ниже) для оплаты суммы первоначального взноса;
– передаются в бухгалтерию торговой организации первые экземпляры поручений-обязательств покупателей вместе с представленными ими справками.
В случае приобретения покупателем двух и более наименований товаров в разных отделах (секциях) магазина оформляется одно поручение-обязательство (обязательство) и к нему выписывается товарная накладная на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей по форме ТН-2 (далее – накладная). При передаче товара, проданного в кредит, в течение срока, на который оформлен кредит, оформляется одно поручение-обязательство (обязательство) и к нему выписывается накладная на каждый отпуск товара.
Отчетность материально ответственных лиц при отпуске товаров в кредит
Работник, производящий отпуск товаров, совершает следующие действия:
– получает от покупателя второй экземпляр поручения-обязательства либо два экземпляра обязательства и накладную, товарный чек на предварительную оплату (если таковая производилась);
– проверяет соответствие сумм по предъявленным кассовым чекам суммам, указанным в поручении-обязательстве (обязательстве), или наличие штампа кассы и подписи кассира на накладной об уплате первоначального взноса;
– сличает подписи уполномоченных лиц магазина на поручении-обязательстве (обязательстве) и накладной с имеющимися в отделе (секции) образцами;
– производит отпуск товара, подписывает поручения-обязательства (обязательство) или накладную и вручает два экземпляра обязательства покупателю.
В конце каждого рабочего дня руководителем бригады материально ответственных лиц отдела (секции) составляется в двух экземплярах опись поручений-обязательств (обязательств) и накладных к ним по установленной форме (приложение 3 к Указаниям). В сроки, установленные для представления товарных отчетов в бухгалтерию, или при составлении последнего товарного отчета за текущий месяц указанная опись закрывается. После проверки товарных отчетов бухгалтерией первый экземпляр описи с приложенными к ней поручениями-обязательствами (обязательствами) и накладными к ним изымается из отчета и передается под роспись во втором экземпляре описи работнику, ответственному за учет расчетов с покупателями за товары, проданные в кредит. К поручениям-обязательствам (обязательствам) приобщаются представленные покупателями справки на приобретение товаров в кредит.
Бухгалтерский и налоговый учет полученных от покупателей процентов, штрафов, пени, неустоек при продаже товаров в кредит
Учет расчетов с покупателями ведется в "Книге учета полученных поручений-обязательств (обязательств) и расчетов с покупателями за проданные им товары в кредит" (приложение 4 к Указаниям). Записи в книгу сумм, поступивших в уплату за проданные в кредит товары, производятся на основании приложенных к банковским выпискам или к авизо копий платежных поручений и приходных кассовых ордеров (при погашении покупателем суммы предоставленного кредита наличными деньгами, чеками непосредственно в кассу магазина).
Бухгалтерский учет процентов, полученных от покупателей за продажу товаров в кредит, следует отражать согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ (с изменениями и дополнениями) (далее – Инструкция № 89), на счете 91 "Операционные доходы и расходы".
В соответствии с п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организаций", утвержденной постановлением Минфина РБ (с изменениями и дополнениями) (далее – Инструкция № 000), иные операционные доходы отражаются в бухгалтерском учете по мере их образования по кредиту счета 91 "Операционные доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, расчетов и других.
Подпунктом 1.1 п. 1 ст. 2 Закона РБ -XII "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) (далее – Закон ) объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг). Руководствуясь ст. 8 данного документа, налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (за исключением операций, освобожденных от налогообложения). Момент фактической реализации согласно п. 1-1 ст. 10 Закона определяется как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В соответствии с подп. 1.4.2 п. 1 ст. 11 Закона при поступлении сумм, указанных в ст. 8 настоящего Закона, налогообложение производится по ставкам 9,09% или 15,25%.
На основании п. 5 ст. 9 Закона РБ -З "О бюджете Республики Беларусь на 2007 год" в 2007 г. организации не производят исчисление сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог от внереализационных и операционных доходов (за исключением доходов от предоставления имущества в аренду (лизинг)).
Пунктом 4 ст. 458 ГК предусмотрено, что в случаях, когда покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, на просроченную сумму подлежат уплате проценты со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем. Аналогичная норма содержится в п. 15 Инструкции № 36. Кроме того, при просрочке покупателем уплаты двух очередных взносов вся сумма задолженности и пеня от просроченной суммы за каждый день просрочки взыскиваются независимо от наступления сроков очередных платежей (если такое условие предусмотрено договором). Взыскание данных сумм производится в принудительном порядке по исполнительной надписи органа, совершающего нотариальные действия.
Согласно Инструкции № 89 доходы торговой организации в виде полученных от покупателей штрафов, пени, неустойки за нарушение условий договоров отражаются на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы".
В соответствии с п. 14 Инструкции № 000 для целей бухгалтерского учета иные внереализационные доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактически поступивших (определенных) суммах.
Согласно ст. 8 Закона налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные в виде санкций за нарушение покупателями условий договоров (за исключением договоров, операции по которым освобождены от налогообложения). Исчисление налога осуществляется по расчетной ставке 9,09% или 15,25%.
Рассмотрим на условных ситуациях порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по продаже товаров в кредит организациями, занимающимися розничной торговлей.
Пример 1.
Организацией розничной торговли реализован товар в кредит покупателю сроком на
6 месяцев. Плата за пользование кредитом установлена в размере 10% годовых и вносится покупателем ежемесячно. Продажная стоимость реализованного товара составляет 1 486 800 руб., в т. ч.: налог с продаж товаров в розничной торговой сети – 5%, НДС – 18%, торговая надбавка – 20%. Покупная стоимость товара – 1 000 000 руб.
Размер первоначального взноса составляет 50% от продажной стоимости реализуемого товара.
В соответствии с учетной политикой организации выручка от реализации товаров в кредит включается в розничный товарооборот по моменту отпуска товаров покупателям (методом "по отгрузке"), а учет товара ведется по продажным ценам. Размер платы за пользование кредитом, причитающейся к уплате, рассчитывается от продажной стоимости товара за минусом уплаченного покупателем первоначального взноса в момент его передачи покупателю, с отражением полученной суммы на счетах бухгалтерского учета организации следующей записью: дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Размер причитающихся к уплате процентов пересчету не подлежит.
Приведем порядок отражения в учете операций по продаже товаров в кредит, в случаях, если покупатель оплатил первоначальный взнос (как и последующие платежи, с учетом процентов):
а) наличным денежными средствами;
б) в безналичном порядке (через отделение банка);
в) посредством банковской пластиковой карточки;
г) чеком из чековой книжки (расчетным чеком банка):
Содержание операции | Основание (первичный документ) | Корреспонденция | Сумма, руб. | |
Д-т | К-т | |||
Оплачен первоначальный взнос за товар* (1 486 800 ´ 50%) | 62 | 743 400 | ||
а) наличными денежными средствами | Приходный кассовый ордер | 50-1 | ||
б) в безналичном порядке (через отделение банка) | Мемориальный ордер банка | 51 | ||
в) посредством банковской пластиковой карточки | Карт-чек, бухгалтерская справка-расчет | 57-4 | ||
г) чеком из чековой книжки (расчетным чеком банка) | Чек, поручение-реестр чеков, бухгалтерская справка | 57-5 | ||
Отгружен товар покупателю | Карт-чек, поручение-обязательство | 62 | 90-1 | 1 486 800 |
Списана продажная стоимость товара | Бухгалтерская справка-расчет | 90-2 | 41-2 | 1 486 800 |
СТОРНО отражена сумма налога с продаж в цене товара (1 486 800 ´ 5 / 105) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-2 | 42-4 | 70 800 |
СТОРНО отражена сумма НДС в цене товара ((1 486 800 – 70 800) ´ 18 / 118) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-2 | 42-3 | 216 000 |
СТОРНО отражена торговая надбавка в цене товара ((1 486 800 – 70 800 – 216 000) ´ 20 / 120) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-2 | 42-1 | 200 000 |
Начислен налог с продаж на реализованный товар (1 486 800 ´ 5 / 105) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-5 | 68-2 | 70 800 |
Начислен НДС на реализованный товар ((1 486 800 – 70 800) ´ 18 / 118) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-3 | 68-2 | 216 000 |
Начислен единый платеж в республиканские фонды ((1 486 800 – 70 800 – 216 000 – 1 000 000) ´ 3%) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-5 | 68-2 | 6000 |
Отражен финансовый результат от реализации товара (1 486 800 – 1 486 800 + 70 800 + 216 000 + 200 000 – 70 800 – – 216 000 – 6000) | Бухгалтерская справка-расчет | 90-9 | 99 | 194 000 |
Начислена плата за пользование кредитом ((1 486 800 – 743 400) ´ 10% / 12 мес. ´ 6 мес.) | Договор, бухгалтерская справка-расчет | 76-6 | 98 | 37 170 |
Бухгалтерские записи по мере погашения стоимости проданного товара в кредит и внесения платы | ||||
Внесен платеж за товар* ((1 486 800 – 743 400) / 6 мес.) | 62 | 123 900 | ||
а) наличными денежными средствами | Приходный кассовый ордер | 50-1 | ||
б) в безналичном порядке (через отделение банка) | Мемориальный ордер банка | 51 | ||
в) посредством банковской пластиковой карточки | Карт-чек, бухгалтерская справка-расчет | 57-4 | ||
г) чеком из чековой книжки (расчетным чеком банка) | Чек, поручение-реестр чеков, бухгалтерская справка-расчет | 57-5 | ||
Внесена плата за пользование кредитом (37 170 / 6 мес.) | ||||
а) наличными денежными средствами | Приходный кассовый ордер | 50-1 | ||
б) в безналичном порядке (через отделение банка) | Мемориальный ордер банка | 51 | 76-6 | 6200 |
в) посредством банковской пластиковой карточки | Карт-чек, бухгалтерская справка-расчет | 57-4 | ||
г) чеком из чековой книжки (расчетным чеком банка) | Чек, поручение-реестр чеков, бухгалтерская справка-расчет | 57-5 | ||
Отражена плата за пользование кредитом в составе операционных доходов | Бухгалтерская справка-расчет | 98 | 91-1 | 6200 |
Начислен НДС (6200 ´ 15,25%) | Бухгалтерская справка-расчет | 91-3 | 68-2 | 946 |
Отражено сальдо операционных доходов и расходов (6200 – 946) | Бухгалтерская справка-расчет | 91-9 | 99 | 5254 |
–––––––––––––––––––––––––––––––––
* В соответствии с п. 12 Инструкции о порядке использования юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями кассовых суммирующих аппаратов, специальных компьютерных систем, билетопечатающих машин, таксометров для приема наличных денежных средств и (или) банковских пластиковых карточек в качестве средства осуществления расчетов на территории Республики Беларусь при продаже товаров, выполнении работ и оказании услуг, утвержденной постановлением МНС РБ (с изменениями и дополнениями), кассир, иное уполномоченное лицо обязаны проводить суммы принятых наличных денежных средств и (или) денежных средств, снятых с банковских пластиковых карточек, через аппарат и (или) систему и в подтверждение сумм принятых наличных денежных средств и (или) денежных средств, снятых с банковских пластиковых карточек, выдавать покупателю (потребителю) чек аппаратов и (или) систем.
Пример 2.
На основании договора розничной купли-продажи покупатель обязан вносить очередные платежи за реализованный ему товар в кредит, а также уплачивать плату за пользование кредитом в срок до 20-го числа каждого месяца до полного погашения стоимости товара. В случае нарушения данного условия покупатель обязан уплатить пеню в размере 1% от стоимости очередного платежа с учетом платы за пользование кредитом за каждый день просрочки.
В текущем месяце покупатель нарушил срок внесения платежей, установленный договором, и, помимо уплаты очередного платежа в сумме 107 080 руб. и платы за пользование кредитом в сумме 12 850 руб., уплатил пеню в размере 22 110 руб. в кассу торговой организации наличными денежными средствами.
В данном случае производятся следующие бухгалтерские записи:
Содержание операции | Основание (первичный документ) | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
Д-т | К-т | |||
Внесен покупателем очередной платеж за товар, проданный ему в кредит, а также пеня за просрочку платежа (107 080 + 22 110) | Приходный кассовый ордер | 50-1 | 62 | 129 190 |
Внесена плата за пользование кредитом | Приходный кассовый ордер | 50-1 | 76-6 | 12 850 |
Отражена плата за пользование кредитом в составе операционных доходов организации | Бухгалтерская справка-расчет | 76-6 | 91-1 | 12 850 |
Начислен НДС от операционных доходов (12 850 ´ 15,25%) | Бухгалтерская справка-расчет | 91-3 | 68-2 | 1960 |
Отражено сальдо операционных доходов и расходов (12 850 – 1960) | Бухгалтерская справка-расчет | 91-9 | 99 | 10 890 |
Отражена полученная сумма пени за нарушение условий договора в составе внереализационных доходов организации | Бухгалтерская справка-расчет | 62 | 92-1 | 22 110 |
Начислен НДС (22 110 ´ 15,25%) | Бухгалтерская справка-расчет | 92-3 | 68-2 | 3372 |
Отражено сальдо внереализационных доходов и расходов (22 110 – 3372) | Бухгалтерская справка-расчет | 92-9 | 99 | 18 738 |
Юлия Гатальская, экономист
