Налог на добавленную стоимость: НДС в транспорте, при перевозках и услугах связи - льгота, налоговая база

Налог на добавленную стоимость: НДС в транспорте, при перевозках и услугах связи - льгота, налоговая база

Электронный ресурс, 2010.

Налоговое законодательство по НДС содержит ряд налоговых преференций, имеющих прямое отношение к налогоплательщикам, оказывающим транспортные услуги. О порядке применения данных льгот и особенностях определения налоговой базы при осуществлении транспортных перевозок мы и поговорим в настоящей статье.

Вначале рассмотрим налоговые льготы, имеющие отношение к транспортникам. Как известно, основной состав налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость определен в отдельной статье гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Как Вы уже, наверное, догадались, речь идет о ст. 149 НК РФ, устанавливающей перечень операций, освобождаемых от налогообложения на территории Российской Федерации. Причем указанная статья содержит как обязательные виды льгот, от которых налогоплательщик отказаться не вправе, так и добровольные, применяемые им по собственной инициативе.

К обязательной категории налоговых преференций относятся льготы, перечисленные в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, к тем, которые применяются по желанию налогоплательщика, относятся льготы, поименованные в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Основная часть "транспортных" льгот отнесена законодательством по НДС в состав обязательных льгот, так как они установлены п. 2 ст. 149 НК РФ.

В первую очередь к "транспортным" льготам относятся льготы, установленные пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения услуги по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного);

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Какие требования предъявляются законодательством в части применения указанных льгот?

Во-первых, нужно сказать, что воспользоваться указанными льготами по перевозкам пассажиров налогоплательщик НДС может только при наличии соответствующей лицензии. На это указывает п. 6 ст. 149 НК РФ, в противном случае льготный режим будет признан неправомерным. Причем, по мнению арбитров, в части применения льгот требование о наличии лицензии является обязательным лишь в отношении тех видов деятельности, которые подлежат обязательному лицензированию. В частности, такое мнение суда изложено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 августа 2008 г. по делу N А42-190/2008. Поэтому если деятельность перевозчика не лицензируется, то применение льготы будет признано правомерным и при ее отсутствии.

Основным нормативным документом в сфере лицензирования, в соответствии с которым осуществляется лицензирование большинства видов деятельности, выступает Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ). Согласно ст. 17 Закона N 128-ФЗ применительно к пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ обязательному лицензированию подлежат следующие виды деятельности:

- перевозки пассажиров морским транспортом;

- перевозки пассажиров внутренним водным транспортом;

- перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд организации или индивидуального предпринимателя);

- перевозки пассажиров и багажа железнодорожным транспортом.

Во-вторых, применение указанных льгот зависит от вида перевозки. Первая из перечисленных льгот относится к перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования. При этом в самом пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ прямо закреплено, что к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Вторая льгота предназначена для перевозок пассажиров морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом в пригородном сообщении.

Заметим, что понятие городских и пригородных перевозок определено в ст. 4 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта". В соответствии с указанной нормой к городским перевозкам относятся перевозки, осуществляемые в границах населенного пункта, а к пригородным - осуществляемые между населенными пунктами на расстояние до пятидесяти километров включительно между границами этих населенных пунктов.

В отношении пригородного железнодорожного сообщения можно воспользоваться Критериями определения категорий поездов для перевозки пассажиров в зависимости от скорости их движения и расстояния следования, утвержденными Приказом Минтранса России от 18 июля 2007 г. N 99. Согласно указанным Критериям к пригородным поездам относятся поезда, следующие на расстояние не более 200 км, состоящие из вагонов с местами для сидения.

Чтобы применение данного льготного режима было признано правомерным, перевозчик должен осуществлять перевозки по единым условиям перевозок пассажиров, с применением единых тарифов на проезд, в том числе с предоставлением всех соответствующих льгот.

Все иные виды перевозок, например перевозки на маршрутных такси, обслуживание дачных маршрутов без предоставления льгот и так далее, будут облагаться налогом в общем порядке.

Обратите внимание!

Продажа билетов не рассматривается в качестве оказания услуг по перевозке пассажиров, в связи с чем данная льгота не может применяться автовокзалами. Такой вывод арбитров следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2005 г. N А33-316/04-С3-Ф02-5854/04-С1.

Нужно сказать, что пассажирские перевозки представляют собой особый вид услуг, так как цены на них подлежат государственному регулированию. На это указывает Перечень продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке Российской Федерации осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".

Как следует из указанного Перечня, государственные регулируемые цены распространяются на перевозки пассажиров и багажа всеми видами общественного транспорта в городском, включая метрополитен, и пригородном сообщении (кроме железнодорожного транспорта).

Отметим, что, по мнению суда, для применения льготы по пассажирским перевозкам не имеет значения, каким органом утверждены централизованные тарифы на перевозки пассажиров. Несмотря на то что в самом НК РФ речь идет об единых тарифах на проезд, утвержденных муниципальными органами, арбитры посчитали вполне правомерным применение льготы в отношении перевозок по тарифам, утвержденным региональными властями. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2006 г. N Ф04-2103/2006(21286-А27-33) по делу N А27-28672/05-6.

Следующие виды льгот, относящиеся к транспорту, определены пп. 22 и 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которыми из-под налогообложения выводятся:

- услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В отношении услуг, оказываемых в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, отметим, что, выводя из-под налогообложения эти услуги, законодатель не установил их конкретный перечень, что, в свою очередь, вызывает массу вопросов у налогоплательщиков.

По мнению автора, при квалификации выполняемых услуг в качестве услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации налогоплательщик может руководствоваться следующими документами:

- Приказом Минтранса России от 2 октября 2000 г. N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации";

- Приказом ФСВТ России от 01.01.01 г. N 125 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации";

- письмом ФНС России от 2 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/861@ "О направлении письма Минтранса России от 9 октября 2007 года N 01-01-02/2675" (вместе с письмом Минтранса России от 9 октября 2007 г. N 01-01-02/2675).

Кроме того, для этих целей налогоплательщик НДС может обратиться к разъяснениям столичных налоговиков, содержащимся в письме УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 24-14/4/41004 "Рекомендации по проведению проверки правомерности предоставления освобождения от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ". По мнению столичных чиновников, льготный режим налогообложения применяется в отношении:

- сборов за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах, местных воздушных линиях, в районах авиаработ, а также в районе аэродрома;

- сборов за взлет-посадку;

- сборов за обеспечение авиационной безопасности;

- сборов за сверхнормативную стоянку;

- сборов за пользование аэровокзалом;

- сборов за метеообеспечение.

Согласны с мнением контролирующих органов и суды, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июля 2008 г. N Ф08-4191/2008 по делу N А32-11884/2006-19/250, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 3 декабря 2007 г. N Ф03-А73/07-1/5357 по делу N А73-1293/2007-22 и другие.

Обратите внимание!

Применение льготного режима в части услуг по обслуживанию воздушных судов также признается правомерным только при наличии у налогоплательщика НДС соответствующей лицензии. В противном случае использование льготы будет признано неправомерным со всеми вытекающими отсюда последствиями. Правда, если у аэропорта лицензия отсутствует, но имеется временное разрешение на ведение указанной деятельности, то налогоплательщик также вправе рассчитывать на применение льготного режима. Такие разъяснения по этому поводу содержатся в письме ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года". Это же подтверждают и судебные органы. В частности, такое решение суда изложено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. N А33-7774/06-Ф02-6564/06-С1 по делу N А33-7774/06.

Отметим, что льгота, установленная пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, страдает тем же недостатком - законодательно не определен конкретный перечень работ (услуг), связанных с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах. Правда, здесь помощь налогоплательщику могут оказать разъяснения налоговиков, содержащиеся в письме МНС России от 01.01.01 г. N ВГ-6-03/411@ "О применении подпункта 4 пункта 1 статьи 148 и подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации". Как разъясняет данное письмо, налогом на добавленную стоимость не облагаются платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги)), а именно:

- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);

- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);

- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);

- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;

- сборы за таможенное оформление;

- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

Помимо этого, помощь в квалификации льготных работ (услуг) налогоплательщику НДС могут оказать разъяснения Минфина России, содержащиеся в письмах от 18 февраля 2009 г. N 03-07-07/09, от 29 октября 2007 г. N 03-07-08/321 и другие.

Имейте в виду, что в отношении ремонта судов Минфин России настаивает на том, что в льготном режиме могут осуществляться лишь те ремонтные работы, которые осуществляются в процессе торгового мореплавания, перевозки пассажиров и так далее. Если же судно заходит в порт специально для ремонта, то ремонтные работы осуществляются в общепринятом порядке. Такая точка зрения изложена финансистами в письме от 16 июля 2008 г. N 03-07-11/255.

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.01.01 г. N 03-07-08/321 в целях применения льготного режима по данному основанию, налогоплательщик может руководствоваться понятием порта, приведенным в ст. 9 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. Не возражают против такого подхода и судебные инстанции, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2007 г. по делу N А56-23275/2006.

Отметим, что на сегодняшний день нет единого мнения о том, может ли льгота, установленная пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяться к посредникам, выполняющим работы (услуги), связанные с обслуживанием морских и речных судов.

Финансисты в своем письме от 23 января 2006 г. N 03-04-08/20 считают, что агентские услуги по обслуживанию судов могут оказываться с применением льготы. Налоговики же, основываясь на п. 7 ст. 149 НК РФ, считают, что услуги посредника (агента) не могут оказываться с применением льготы и облагаются налогом в общем порядке по ставке 18%. На это указано в письме ФНС России от 1 февраля 2006 г. N 03-2-03/210@ "О налоге на добавленную стоимость". Активно поддерживают позицию налоговой службы и арбитры, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 г. N А33-686/08-Ф02-3166/08 по делу N А33-686/08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2008 г. N Ф08-6231/2008 по делу N А32-6494/2008-34/113 и другие.

Теперь что касается необязательных льгот. К добровольной льготе относится освобождение от уплаты налога, установленное пп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым в льготном налоговом режиме могут выполняться работы (оказываться услуги) резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне. Напомним, что в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ) портовые особые экономические зоны (далее - ПОЭЗ) создаются на территориях морских портов и речных портов, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов, территориях аэропортов, открытых для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные воздушные перевозки, а также на территориях, предназначенных в установленном порядке для строительства, реконструкции и эксплуатации морского порта, речного порта, аэропорта. При этом ПОЭЗ не могут включать в себя имущественные комплексы, предназначенные для посадки пассажиров на суда, их высадки с судов и для иного обслуживания пассажиров.

Резидентом ПОЭЗ может стать любая коммерческая фирма, зарегистрированная на территории муниципального образования, в границах которого расположена ПОЭЗ, при условии заключения с органом управления ПОЭЗ соглашения об осуществлении деятельности в этой зоне в порядке, установленном законодательством.

Согласно ст. 10 Закона N 116-ФЗ резидент ПОЭЗ вправе осуществлять в особой экономической зоне только портовую деятельность, а также в предусмотренных соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне случаях деятельность по строительству, реконструкции и эксплуатации объектов инфраструктуры морского порта, речного порта, аэропорта. При этом Законом N 116-ФЗ определено, что под портовой деятельностью понимаются следующие осуществляемые на территориях морских портов, речных портов, аэропортов виды деятельности:

- погрузочно-разгрузочные работы;

- складирование и хранение товаров, а также оказание транспортно-экспедиторских услуг;

- снабжение и снаряжение судов или воздушных судов, в том числе судовыми припасами, бортовыми запасами, оснащение судов или воздушных судов;

- ремонт, техническое обслуживание, модернизация морских и речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий;

- переработка водных биологических ресурсов;

- операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и тому подобные операции);

- простые сборочные и иные операции, осуществление которых существенно не изменяет состояние товара, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации;

- биржевая торговля товарами;

- оптовая торговля товарами;

- обеспечение функционирования объектов инфраструктуры портовой особой экономической зоны.

Льгота, установленная пп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ, распространяется на все виды портовой деятельности, перечисленные выше. Так как указанная льгота является добровольной, то резидент портовой особой экономической зоны вправе отказаться от ее использования в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.

Итак, с "транспортными" льготами мы разобрались, теперь рассмотрим порядок определения налоговой базы по перевозкам. Если перевозка не относится к операции, осуществляемой в льготном налоговом режиме, то налогоплательщику НДС нужно исчислить налог и заплатить его в бюджет. Для этого ему необходимо определить налоговую базу. Особенности ее определения установлены в ст. 157 НК РФ.

Как следует из п. 1 указанной статьи, при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При этом законодатель прямо указывает, что при воздушных перевозках пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Пунктом 2 ст. 157 НК РФ определено, что при реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов, что вполне согласуется с нормами п. 2 ст. 154 НК РФ, устанавливающими особенности определения налоговой базы в случае реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при оказании услуг с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг, исчисленная исходя из фактических цен их оказания.

Исходя из этого, перевозчик, оказывающий услуги по льготным тарифам, налоговую базу рассчитывает исходя из этого тарифа. При этом при исчислении налоговой базы не учитываются суммы субсидий, получаемых им на покрытие своих убытков и в счет компенсации расходов, связанных с перевозками.

Кроме того, как следует из п. 4 ст. 157 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются суммы денежных средств, возвращаемых пассажирам. Причем это касается сумм, возвращаемых как до начала поездки, так и в случае возврата в пути следования в связи с прекращением поездки. Правда, в первом случае в сумму, подлежащую возврату пассажиру, включается вся сумма налога, а во втором - НДС в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажиру.

Пример

Предположим, что стоимость пассажирского железнодорожного билета для проезда на расстояние в 3000 км составляет 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Проследовав 1000 км, пассажир возвратил билет.

Сумма возврата составила 2360 руб. (7080 руб. - (7080 руб. x 1000 км : 3000 км)), в том числе НДС - 360 руб. Таким образом, налоговая база по НДС будет равна 4000 руб. (6000 руб. - 2000 руб.), и, соответственно, окончательная сумма НДС составит 820 руб.

Имейте в виду, что нормы ст. 157 НК РФ перевозчики применяют с учетом положений п. 1 ст. 164 НК РФ, который, как известно, содержит перечень операций по реализации, осуществляемой с применением нулевой ставки налога. На это прямо указано в п. 3 ст. 157 НК РФ. Напоминаем, что основанием для подтверждения права на применение нулевой ставки налога служит комплект документов, представляемый налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с нормами ст. 165 НК РФ.

Кроме того, в п. 3 ст. 157 НК РФ указано, что положения ст. 157 НК РФ не распространяются на операции по перевозкам, осуществляемым в льготном налоговом режиме, а также на международные перевозки. В отношении международных перевозок применяются нормы, предусмотренные соответствующим международным соглашением.

Пункт 5 ст. 157 НК РФ содержит особенности определения налоговой базы для налогоплательщиков НДС, оказывающих услуги международной связи. Как следует из указанной нормы, указанная категория налогоплательщиков НДС не включает в свою налоговую базу суммы, полученные ими от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

Отметим, что данное правило основано на положениях Регламента международной электросвязи, принятого Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии 9 декабря 1988 г. Этот документ является одним из основных нормативных актов Международного союза электросвязи, Устав которого ратифицирован Российской Федерацией Федеральным законом от 30 марта 1995 г. N 37-ФЗ "О ратификации Устава и Конвенции международного союза электросвязи". В силу ратификации Устава указанный Регламент приобрел силу международного договора, и при определении налоговой базы налогоплательщик НДС должен руководствоваться именно нормами международного соглашения Российской Федерации.