ОБ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫХ ПОСЛЕ РЕКОНСТРУКЦИИ НЕ ИЗМЕНИЛСЯ
Организации, применяющие линейный метод начисления амортизации, сталкиваются с определенной проблемой, когда объект основных средств подвергается реконструкции, модернизации или техническому перевооружению. Применяя положения п. 4 ст. 259 НК РФ буквально, они не могут полностью списать увеличившуюся после реконструкции стоимость этого актива в течение уже установленного срока его полезного использования.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ при начислении амортизации линейным методом размер амортизационных отчислений за один месяц определяется как результат умножения первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на определенную для него норму амортизации.
Как известно, первоначальная стоимость основного средства изменяется в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующего объекта и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) срок полезного использования основного средства не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок его полезного использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Возникает вопрос: из какой стоимости реконструированного основного средства должен исходить налогоплательщик при расчете амортизации? Из новой первоначальной стоимости основного средства или из его остаточной стоимости с учетом затрат на реконструкцию? Исходя из какого срока полезного использования следует определять норму амортизации после реконструкции?
КОММЕНТАРИЙ СПЕЦИАЛИСТА
, ведущий аудитор ООО "Аудит-Гарант" (г. Ярославль)
На наш взгляд, наблюдается конфликт тех положений ст. 258 и 259 НК РФ, которые касаются вопросов начисления амортизации линейным методом по основным средствам после их реконструкции (модернизации, технического перевооружения).
В п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Сроки полезного использования определяются в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Вынос документа:
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.
В результате реконструкции срок полезного использования объекта может увеличиться, оставаясь при этом в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено реконструированное основное средство. Если срок его полезного использования после реконструкции не изменился, то при исчислении амортизации налогоплательщик должен учитывать оставшийся срок.
Налоговый кодекс не предусматривает специального порядка начисления амортизации для основных средств после реконструкции. Следовательно, должны применяться общие правила, согласно которым амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости основного средства (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Статья 257 НК РФ содержит такие понятия как первоначальная и остаточная стоимость основных средств. Первоначальная стоимость основного средства – это сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. При этом во всех случаях, кроме специально предусмотренных Кодексом, в первоначальную стоимость не включаются НДС и акцизы. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Из экономической сущности указанных терминов и буквального прочтения норм Налогового кодекса следует, что при расчете суммы амортизации мы не можем вместо первоначальной стоимости использовать остаточную стоимость основного средства. Кроме того, п. 4 ст. 259 НК РФ, устанавливающий единый порядок определения нормы амортизации при линейном методе, не предусматривает применение такого показателя, как оставшийся срок полезного использования.
Поэтому и возникают ситуации, подобные тем, которая рассмотрена в примере, т. е. когда стоимость реконструированного основного средства не может быть полностью списана в течение оставшегося срока его полезного использования.
По нашему мнению, при таком подходе нарушаются не только положения ст. 258 НК РФ, но и принцип экономической целесообразности. Чтобы не допустить этого, размер амортизационных отчислений после реконструкции, на наш взгляд, следует определять исходя из оставшегося срока полезного использования объекта и его остаточной стоимости, увеличенной на стоимость проведенных работ. То есть в предложенном примере сумма ежемесячной амортизации после реконструкции составит 9100,7 руб. ((649 199 - 575 492) + 1 173 084) : 137).
Заметим, что ФАС Поволжского округа в постановлении от 17.07.07 по делу поддержал организацию, занявшую аналогичную позицию. В спорном случае налогоплательщик, применявший линейный метод начисления амортизации, исходил из остаточной стоимости реконструированного основного средства, увеличенной на сумму произведенной реконструкции, и оставшегося срока полезного использования.
