"Главная книга", 2008, N 11
ВЫДАЛ ЗАЕМ - РАЗДЕЛИ НДС?
(О раздельном учете входного НДС заимодавцем)
Для "обычных" некредитных организаций выдача займов и получение процентов по ним не очень-то редкие операции. Причем едва ли найдется налогоплательщик, который не знает, что эти операции освобождены от налогообложения НДС. Зато многие забывают, что наряду с правом не исчислять НДС при выдаче займов и получении процентов у организации может возникнуть обязанность по распределению входного НДС.
Но почему "может", а не "должна" возникнуть? Давайте разбираться.
Заем "по-минфиновски":
входной НДС делить, счета-фактуры составлять
В апреле 2008 г. Минфин России выпустил Письмо, из которого следует, что заимодавец обязан вести раздельный учет операций по выдаче займов и других, облагаемых налогом, операций <1>. Все потому, что операции, связанные с займами, гл. 21 НК РФ приравнены к финансовым услугам. А эти услуги, в свою очередь, освобождены от налогообложения НДС <2>.
То есть по логике Минфина получается, что если вы, например, занимаетесь оптовой торговлей и время от времени выдаете денежные займы, то вы одновременно совершаете облагаемые и не облагаемые НДС операции и должны вести их раздельный учет <3>. Кроме того, вам надо составлять счета-фактуры при получении процентов по займам и регистрировать счета-фактуры в книге продаж. Не забудьте также заполнить разд. 9 декларации по НДС за тот квартал, в котором получены проценты <4>.
Поскольку Налоговым кодексом не установлен порядок раздельного учета, нужно обратиться к бухгалтерским нормативным актам <5>. Ими предусмотрен отдельный учет операций с займами от операций по продаже товаров, работ или услуг. Заключается он в следующем:
- сумма выданного займа не является расходом организации <6>;
- сумма выданного займа отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в аналитике по каждому заемщику <7>;
- проценты по займу являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" <8>;
- к расходам по операциям с займом относятся только те расходы, которые непосредственно связаны с его выдачей и получением процентов (например, расходы на информационные и консультационные услуги). Такие расходы являются прочими и отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" <9>;
- общехозяйственные затраты не включаются в расходы по операциям с займами (кроме случая, когда эти расходы непосредственно связаны с выдачей займа) <10>.
Что означает этот порядок для целей налогообложения НДС? Он означает, что не принимается к вычету входной налог по товарам (работам, услугам), расходы на приобретение которых напрямую относятся к расходам по операциям с займами. Этот НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). А налог по расходам на другие операции, облагаемые НДС, можно принять к вычету <11>.
Однако у большинства "обычных" организаций не бывает расходов (особенно с входным НДС), непосредственно связанных с операциями по выдаче займов и получением процентов по ним. Не станет же, допустим, торговая организация обращаться к кому-то за консультацией, чтобы понять: давать заем или нет. Поэтому когда "прямых" расходов на операции с займами у заимодавца нет (общехозяйственные расходы к этим операциям не относятся), то он может принять к вычету весь входной НДС, который ему предъявлен, ничего не распределяя <12>.
И все бы хорошо, если бы не Минфин. Финансистов не смущает, что они сами же установили: общехозяйственные расходы к расходам по займам никакого отношения не имеют <13>. Они считают, что НДС по этим расходам нужно делить. И налог в сумме, приходящейся на операции с займами, к вычету не принимать и включать в стоимость товаров (работ, услуг), увеличивая тем самым общехозяйственные расходы. Рассчитывается сумма этого НДС так <14>:
┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐
│ │ │ │ │ │
│ │ │ Общая сумма │ │ Сумма процентов по займам, │
│ Сумма НДС, │ │ входного НДС │ │ полученная в квартале │
│ относящаяся │ │ по товарам │ └─────────────────────────────┘
│ к операциям │ = │ (работам, │ x -------------------------------
│ с займами, │ │ услугам), │ ┌───────────┐ ┌─────────────┐
│ увеличивающая │ │ расходы на │ │ Общая │ │ │
│общехозяйственные│ │ приобретение │ │ стоимость │ │ Сумма │
│ расходы │ │ которых │ │ товаров │ │ процентов │
│ (за квартал) │ │ относятся к │ │ (работ, │ + │ по займам, │
│ │ │общехозяйственным│ │ услуг), │ │ полученная │
│ │ │ (за квартал) │ │отгруженных│ │ в квартале │
│ │ │ │ │ в квартале│ │ │
└─────────────────┘ └─────────────────┘ └───────────┘ └─────────────┘
Правда, не забыло финансовое ведомство и про "правило пяти процентов". Согласно ему входной НДС можно принимать к вычету полностью, если расходы по операциям с займами не превысили 5% от общей суммы расходов на производство за квартал <14>.
Очень сомнительно, что доля расходов, связанных с выдачей займов, окажется больше этой величины. Особенно учитывая, что выданная сумма займа расходом не является <15>. Но полностью такой вариант исключать нельзя. Можно ли обосновать свое нежелание делить входной НДС в этом случае? Можно.
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-08/104.
<2> Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
<3> Пункт 4 ст. 149 НК РФ.
<4> Пункты 3, 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/120883, форма декларации, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 136н.
<5> Пункт 1 ст. 11 НК РФ.
<6> Пункт 2 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 33н.
<7> Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н.
<8> Пункт 7 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов.
<9> Пункты 9, 35, 36 ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 126н; Инструкция по применению Плана счетов.
<10> Пункты 9, 35, 36 ПБУ 19/02.
<11> Пункт 4 ст. 170 НК РФ.
<12> Пункт 4 ст. 170 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 5323/99; Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А55-7142/07-43.
<13> Пункт 9 ПБУ 19/02.
<14> Пункт 4 ст. 170 НК РФ; Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-08/104.
<15> Пункт 2 ПБУ 10/99.
Заем - не услуга:
НДС не делим, счета-фактуры не составляем
Давайте вчитаемся в норму ст. 149 НК РФ. Там сказано, что освобождены от налогообложения НДС, цитируем, "операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме", конец цитаты <16>. Не норма, а загадка. Где тут проценты по займам? Что за загадочные финансовые услуги? Российскому законодательству известны лишь те финансовые услуги, которые оказываются банками, страховыми компаниями, лизинговыми компаниями и т. п. Причем Минфин, в общем-то, не отрицает, что в ст. 149 НК РФ термин "финансовые услуги" используется именно в таком значении <17>. Тогда непонятно, как "обычная" организация может оказывать "финансовые услуги", не будучи банком или страховой компанией? Ответ очевиден: никак.
Но хорошо, учитывая апрельское Письмо Минфина, допустим, что ведомство передумало и решило, что финансовые услуги могут оказывать все подряд <18>. Реализация услуг - это объект налогообложения НДС <19>. Только вот определения термина "услуга" в гл. 21, да и во всей части второй НК РФ, нет. Согласно части первой Налогового кодекса услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления такой деятельности <20>. Является ли выдача займов и получение процентов по ним услугой, исходя из приведенного определения? Нет, не является. Причем Минфин не отрицает и это <21>. Ведь деятельность подразумевает активные и систематические действия. А заимодавец, если это "обычная" некредитная организация, ни до, ни после выдачи займа ничего не делает. Он просто ждет проценты и возврата денег.
Тот факт, что операции с займами нельзя приравнивать к оказанию услуг, подтверждается также определением термина "процент" из части первой НК РФ. Процент - это любой заранее установленный доход по долговому обязательству любого вида <22>. Вы видите здесь хоть что-то об оказании услуг? Вот и мы не видим.
Доходы (в том числе проценты) и реализация услуг - совершенно разные объекты налогообложения <23>. Проценты - это всегда доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли или НДФЛ. Неслучайно ведь гл. 25 НК РФ, без вариантов, относит проценты к внереализационным доходам, то есть к доходам, не связанным с реализацией чего-либо. Даже если речь идет о банках, для которых выдача кредитов и получение процентов по ним - самая обычная деятельность <24>.
Примечание
Кстати, Гражданский кодекс четко разделяет договор об оказании услуг и договор займа. Нормы ГК РФ об этих договорах совершенно разные и никак не пересекаются <25>. Таким образом, и по гражданскому законодательству выдача займа не приравнена к оказанию услуги.
Итак, из части первой Налогового кодекса однозначно следует, что выдача займов и получение процентов по ним - это никакие не услуги <26>. При этом в налоговом законодательстве нет нормы о том, что часть вторая НК РФ может изменять определения терминов "услуга" и "процент". Следовательно, упоминание в ст. 149 НК РФ операций по выдаче займов в денежной форме и финансовых услуг по их выдаче - не более чем недоразумение.
Не будь этой нормы, ничего не изменилось бы. Части первой НК РФ вполне хватает, чтобы обосновать, почему операции с займами не должны облагаться НДС. Передача денег в заем не признается реализацией <27>. Проценты - доход по долговому обязательству, с реализацией никак не связаны <28>. Нет реализации - нет объекта налогообложения по НДС <29>. И жилось бы всем без нормы ст. 149 НК РФ гораздо проще.
Тем не менее норма есть, но рассматривать ее нужно как неясность. И трактоваться эта неясность должна в пользу налогоплательщика, то есть в вашу пользу <30>. А в ваших интересах не считать операции с займами оказанием услуг.
Почему это в ваших интересах?
Во-первых, потому что тогда сразу же отпадает проблема с разделением входного НДС. Ведь ст. 170 НК РФ требует распределения НДС по товарам (работам, услугам), цитируем, "в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)", конец цитаты <31>. Выдавая займы и получая проценты по ним, никаких "операций по реализации" вы не совершаете. Поэтому норма ст. 170 Налогового кодекса не работает, и весь входной налог принимается к вычету.
Во-вторых, сразу развеиваются сомнения насчет счетов-фактур. Выставлять их не нужно <32>.
--------------------------------
<16> Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
<17> Пункт 1 ст. 11 НК РФ; п. п. 2, 6 ст. 4 Федерального закона от 01.01.2001 N 135-ФЗ "О защите конкуренции"; Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-02-07/2-44.
<18> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-08/104.
<19> Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
<20> Пункт 5 ст. 38 НК РФ.
<21> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-01-15/4-121.
<22> Пункт 3 ст. 43 НК РФ.
<23> Пункт 1 ст. 38 НК РФ.
<24> Пункт 6 ст. 250, ст. 290 НК РФ.
<25> Главы 39, 42 ГК РФ.
<26> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N А56-4910/2007.
<27> Подпункт 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.
<28> Пункт 3 ст. 43 НК РФ.
<29> Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
<30> Пункт 7 ст. 3 НК РФ.
<31> Пункт 4 ст. 170 НК РФ.
<32> Пункты 3, 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ; Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N А56-4910/2007.
Окончательное решение за налогоплательщиком
Понятно, что отнюдь не всем нравится ссориться со своей налоговой инспекцией. Если "прямые" расходы по операциям с займами у вас минимальны (скорее всего, их вообще нет), а составление счетов-фактур на проценты не является проблемой, то почему бы не следовать разъяснениям Минфина? Раздельный учет операций с займами и других операций вы и так ведете, выдумывать ничего не приходится - все уже установлено нормативными документами по бухучету. Входной НДС тоже, скорее всего, делить не придется. Правда, вы должны будете заполнять разд. 9 декларации по НДС, а это всегда привлекает внимание налоговиков. Им тотчас же захочется проверить книгу покупок и книгу продаж, запросить документы, связанные с выдачей займов, и т. п.
Другое дело, если квалификация операций с займами в качестве финансовых услуг для целей налогообложения НДС вас совершенно не устраивает и выпиской счетов-фактур на проценты вы заниматься не хотите. Тогда делайте все так, словно никаких операций, освобожденных от налогообложения НДС, вы не совершаете. Долю "заемных" расходов по "правилу пяти процентов" не рассчитывайте, счета-фактуры на проценты не составляйте, входной НДС принимайте к вычету полностью. И, конечно, не заполняйте разд. 9 декларации по НДС. Но будьте готовы к спорам с проверяющими.
Впрочем, возможно, никаких споров и не будет, учитывая, что Минфин сам не уверен в своем мнении. В том самом Письме, с комментария к которому началась эта статья, финансовое ведомство подчеркнуло, цитируем: "настоящее Письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем Письме", конец цитаты <33>.
Одним словом, как обычно это бывает: "Спасение утопающих - дело рук самих утопающих".
-------------------------------
<33> Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-07-08/104.
Эксперт по налогообложению
Подписано в печать
30.05.2008
