БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПЕРЕДАЧИ ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
В статье рассматривается возможность применения бухгалтерских записей при отражении перехода имущества, обязательств и капитала в процессе реорганизации от одних юридических лиц к другим. Особое внимание уделяется вопросу выбора и применения основного счета для отражения в бухгалтерском учете операций по реорганизации коммерческих предприятий.
Счет бухгалтерского учета, применяемый при операциях
передачи имущества, обязательств в процессе реорганизации
Специалисты в области бухгалтерского учета анализируют возможности применения подходов к организации учета принятия имущества и обязательств, альтернативных учету, содержащемуся в Методических указаниях. Они отмечают, что в целях соблюдения сопоставимости данных бухгалтерского учета между реорганизуемыми и реорганизованными хозяйствующими субъектами, а также в целях соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности бухгалтерские записи применять необходимо [2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9]. При этом должен использоваться специальный вспомогательный счет, посредством которого можно легко проследить переход активов и пассивов в порядке универсального правопреемства, отразить изменения в передаточном акте или разделительном балансе в промежуточный период (период 2-P, рис. 1), составить заключительную и (или) вступительную отчетность.
Преимущественно в качестве "вспомогательных" счетов предлагаются нулевой счет, какой-либо счет расчетов или счет учета собственного капитала. Лидирует среди вышеуказанных счетов нулевой счет, ему отдают предпочтение большинство авторов, занимающихся вопросами реорганизации [8, 9]. В данном случае передающее предприятие по дебету счета 00, которому можно присвоить наименование "Реорганизация", показывает передачу активных статей, а по кредиту - пассивных. Предприятия, принимающие имущество, обязательства и капитал, отражают обратные проводки. В итоге обороты по дебету и кредиту счета 00 "Реорганизация" должны совпадать.
Существует мнение об учете передачи в порядке универсального правопреемства активов и пассивов организации с помощью счета 80 "Уставный капитал" [6]. Присоединяющая сторона (в случае слияния это может быть любая организация) на счете 80 "Уставный капитал" по кредиту отражает полученные активы, а по дебету - полученные пассивы; амортизируемое имущество учитывается за вычетом начисленной амортизации. Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" отражает сумму уставного капитала объединяющихся предприятий по номинальной стоимости долей (акций). Учет операций по разделению и выделению также производится с помощью счета 80 "Уставный капитал" обратными проводками.
Некоторые авторы предлагают операции по выбытию имущества в результате реорганизации отражать так же, как при любом ином выбытии, с помощью счета 91 "Прочие доходы и расходы" и счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", а выбытие пассивов - через счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами":
Д-т счетов учета собственного капитала (уставный, резервный, добавочный)
К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" [2].
Аналогичным образом предлагается использовать счет 75 "Расчеты с учредителями" [9].
Соглашаясь с тем, что использовать бухгалтерские проводки при реорганизации необходимо, при выборе для этих целей основного счета можно отдать предпочтение нулевому счету, поскольку он реализует технический способ отражения на счетах учета передачи активов и пассивов при реорганизации.
Возможность использования счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" спорна, так как на момент составления передаточного акта или разделительного баланса юридических лиц, образованных в результате реорганизации, еще не существует (за исключением присоединения), а после государственной регистрации уже не существует ликвидированных в результате реорганизации организаций (за исключением выделения), то есть расчеты по существу не с кем проводить.
Использование счета 91 "Прочие доходы и расходы" при выбытии имущества не приемлемо, поскольку в соответствии с п. 11 Методических указаний передача активов и обязательств при реорганизации не является продажей либо безвозмездной передачей, и финансовый результат в итоге такой операции не возникает.
Не желательно использовать и счет 75 "Расчеты с учредителями", так как фактически имущество и обязательства остаются в собственности предприятия, и в дальнейшем передается другому юридическому лицу в результате универсального правопреемства, собственникам лишь акция (доля, пай) в уставном капитале реорганизуемой организации.
Процесс реорганизации связан с формированием новых юридических лиц либо, в случае присоединения, сопровождается увеличением уставного капитала с одновременным увеличением имущества и обязательств за счет присоединяемой организации. Однако вышеуказанные процессы не тождественны порядку формирования нового предприятия за счет вкладов учредителей, увеличения уставного капитала за счет дополнительных вкладов и вкладов новых участников либо за счет собственного имущества. Отдельно от выделения в гражданском праве рассматривается и уменьшение уставного капитала в результате выхода участника предприятия из состава собственников. Поскольку счет 80 "Уставный капитал", согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н, используется только для вышерассмотренных операций, он не может использоваться при реорганизации.
Особенности бухгалтерского учета операций, связанных
с процессом реорганизации
При отражении в бухгалтерском учете реорганизации необходимо также решить следующие вопросы:
1) в какой момент [на дату утверждения передаточного акта (разделительного баланса) или на дату государственной регистрации] должен учитываться с помощью вспомогательного счета переход прав на имущество, обязательства и капитал реорганизуемых предприятий;
2) каким образом и в какой момент времени должна отображаться переоценка имущества, если по решению собственников при реорганизации оно будет передаваться по отличной от балансовой стоимости;
3) как и когда будет учитываться увеличение либо уменьшение уставного капитала предприятий(-я) до реорганизации и по сравнению с суммой уставных(-ого) капиталов(-а) уже реорганизованных(-ого) предприятий(-я);
4) каким образом будет фиксироваться исключение последствий взаимодействия юридических лиц, реорганизуемых в формах слияния и присоединения?
Если допустить, что передаточный акт или разделительный баланс наряду с договором о присоединении (слиянии) либо решением о реорганизации в форме выделения (разделения) является достаточным основанием для учета и использования передаваемых активов и пассивов, то вышеуказанные операции должны быть отражены при утверждении данных документов на собрании собственников (в период 2-P, рис. 1). Однако до официального завершения реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования юридическое лицо, которое должно получить передаваемый комплекс активов и пассивов, еще не образовалось (точка P, рис. 1). При присоединении такая передача возможна, однако, если ее осуществить до государственной регистрации реорганизации, в присоединяющем предприятии на момент ликвидации необходимо будет составить заключительную отчетность с нулевыми показателями.
Между тем некоторыми авторами все же предлагается учитывать выбытие имущества, обязательств и капитала в момент утверждения передаточного акта или разделительного баланса с применением нулевого либо иного счета для отражения изменений, возникающих в вышеуказанных документах, до официального завершения реорганизации [период 2-P, рис. 1].
Следует отметить, что рассматриваемый метод учета скорее целесообразен для таких форм реорганизации, как выделение и разделение, поскольку позволяет проследить, как изменятся после утверждения разделительного баланса активы и пассивы, причитающиеся каждому из вновь образуемых предприятий. При этом более обоснованным представляется для этих целей использование не нулевого счета, а открытие на момент утверждения разделительного баланса дополнительных аналитических счетов по вышеуказанным группам активов и пассивов с отражением результатов изменений, возникающих в переходном периоде (период 2-P, рис. 1). Аналитические счета могут формироваться по каждому предприятию, которое будет образовано по итогам выделения либо разделения.
Счет учета уставного капитала при этом можно не затрагивать, так как в любом случае он будет сформирован по стоимости, зафиксированной в решении учредителей о реорганизации (в точке P, рис. 1).
Результаты движения вышеуказанных активов и пассивов, в том числе влияющие на показатели собственного капитала, целесообразно также учитывать на отдельных аналитических счетах.
Вопрос правового статуса передаточного акта и разделительного баланса, в частности перехода права собственности на имущество, обязательства и капитал в момент утверждения данных документов, является дискуссионным. Однако большинство авторов придерживаются официальной позиции гражданского законодательства, что право собственности переходит в момент государственной регистрации реорганизации (в точке P, рис. 1).
Согласно принципу имущественной обособленности в учете предприятия на балансовых счетах учитываются только собственное имущество, обязательства и капитал, что еще раз подтверждает вывод о невозможности применения бухгалтерских записей с использованием счета 00 "Реорганизация" до официального завершения реорганизации (до точки P, рис. 1).
Используя в качестве вспомогательного счет 00 "Реорганизация" после государственной регистрации (в заключительный период, в точке P) в учете образованных в результате реорганизации юридических лиц на основании передаточного акта либо разделительного баланса, заключительных бухгалтерских отчетов и приложений к ним, по кредиту счета 00 можно отразить получение соответствующего имущества, а по дебету - обязательств и капитала. Аналогичным образом необходимо сделать записи в учете предприятия, осуществляющего к себе присоединение, на дату регистрации ликвидации присоединенной(-ых) организации(-й) (точка P).
Вышеуказанный метод позволит не формировать на дату государственной регистрации вступительную отчетность вновь образованным юридическим лицом и промежуточную отчетность присоединяемой организацией - они будут составляться на основании данных бухгалтерского учета по окончании отчетного периода в общеустановленном порядке.
Поскольку при выделении заключительная отчетность не составляется на дату государственной регистрации (точка P) каждого вновь образованного предприятия, в учете передающего хозяйствующего субъекта по дебету счета 00 "Реорганизация" отражается отчуждение зафиксированных в разделительном балансе активов, а по кредиту - пассивов. В учете выделенного предприятия делаются обратные проводки. В результате исчезает необходимость составлять на дату регистрации вступительную отчетность, а в учете предприятия, из которого осуществилось выделение, выбытие активов и пассивов будет отображаться на дату реорганизации.
Следующим вопросом, связанным с бухгалтерским оформлением процесса реорганизации, является порядок учета имущества, передаваемого по решению учредителей по согласованной оценке. Согласно п. 7 Методических указаний в качестве согласованной оценки передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества может использоваться остаточная, текущая рыночная стоимость либо иная стоимость (фактическая себестоимость материально-производственных запасов, первоначальная стоимость финансовых вложений и др.).
Иными словами, применяя вышерассмотренную схему со счетом 00 "Реорганизация", переданные активы на дату реорганизации должны отражаться у правопреемника в оценке, указанной учредителями в передаточном акте (разделительном балансе) по дебету счетов имущества и кредиту счета 00. Если при этом будет выбрана текущая рыночная стоимость, возникнет разница между передаваемыми активами и пассивами, что, скорее всего, приведет к несовпадению размера чистых активов и уставного капитала.
Таким образом, согласно требованиям Методических указаний положительную разницу между текущей рыночной и балансовой стоимостью можно будет отразить по дебету счета 00 "Реорганизация" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" либо счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", и обратной - в случае отрицательной разницы.
Так как корректировка рассматриваемого имущества по предлагаемой схеме осуществляется после реорганизации у правопреемника (в заключительный период), а в заключительной отчетности ликвидируемых организаций и в учете выделяющего предприятия имущество отображается по балансовой оценке (в точке P), нарушается преемственность данных между реорганизуемыми и реорганизованными юридическими лицами.
В связи с этим возникает вопрос: можно ли вышеуказанную переоценку осуществить до реорганизации и в какой момент она должна быть отражена - на момент утверждения передаточного акта (разделительного баланса) (в период 2-P) либо перед государственной регистрацией реорганизации (в точке P)?
Ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету в определенных случаях допускает возможность оценки разного рода активов по текущей рыночной стоимости. Оценка материальных запасов по текущей рыночной стоимости возможна только в результате морального старения либо полной или частичной потери своих первоначальных качеств (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 44н). Снижение балансовой стоимости материально-производственных запасов по сравнению с вышеуказанной оценкой отражается в бухгалтерском учете не на счетах учета запасов, а в виде начисления резерва на счете 14 "Резервы под снижение материальных ценностей" за счет прочих расходов.
Финансовые вложения могут переоцениваться за счет прочих расходов по текущей рыночной стоимости, если данную оценку можно определить с достаточной степенью уверенности согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 126н.
Для переоценки основных средств и нематериальных активов также можно использовать текущую рыночную стоимость (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 153н, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 26н).
В большинстве случаев дооценка (уценка) активов производится на конец отчетного периода. Из этого следует, что на дату утверждения передаточного акта либо разделительного баланса переоценка не возможна (за исключением финансовых вложений, для ряда которых переоценка допустима ежемесячно или ежеквартально).
Результаты переоценки (уценки) имущества (кроме дооценки нематериальных активов и основных средств, осуществляемой за счет добавочного капитала) аккумулируются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Поскольку во всех формах реорганизации, за исключением выделения, юридические лица, передаваемые активы и пассивы прекращают свою деятельность в момент реорганизации, завершением отчетного периода для них будет дата реорганизации. Таким образом, на конец отчетного периода доходы (расходы) от переоценки войдут в состав нераспределенной прибыли. Иными словами, фактически переоценка произойдет за счет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" либо "Добавочный капитал" (в случае дооценки нематериальных активов и основных средств).
Выделяемые предприятия не составляют заключительную отчетность, и доход (расход) от переоценки, формируемый на счете 91 "Прочие доходы и расходы", попадет в состав показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" лишь в конце отчетного периода (в конце заключительного этапа), тогда как сами активы уже будут использоваться выделившимися предприятиями.
Следовательно, несмотря на целесообразность учета оценки активов в момент утверждения передаточного акта (разделительного баланса) с отражением ее результатов и изменений на момент завершения реорганизации, российское законодательство не позволяет это осуществить в полной мере.
Уставные капиталы предприятий, вовлеченных в процесс реорганизации до и после рассматриваемого процесса, могут не совпадать. Данную разницу Методические указания предлагают отражать на добавочном капитале или на нераспределенной прибыли (непокрытом убытке). Так же как при несовпадении стоимости чистых активов и уставного капитала, возникшая разница должна быть отражена в учете правопреемником посредством счета 00 "Реорганизация", то есть в момент государственной регистрации реорганизации как в образованных предприятиях, так и в предприятиях, продолжающих свое существование, должна быть сделана запись:
1) в случае уменьшения уставного капитала:
Д-т 00 "Реорганизация"
К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
К-т 83 "Добавочный капитал";
2) в случае увеличения уставного капитала:
Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
Д-т 83 "Добавочный капитал"
К-т 00 "Реорганизация".
Коммерческое предприятие вправе увеличить свой уставный капитал в рамках законодательства о различных организационно-правовых формах, в том числе за счет собственного имущества. Иными словами, до реорганизации (в период 2-P) юридические лица могут увеличить либо уменьшить свой уставный капитал, используя иные источники собственного капитала (добавочный капитал либо нераспределенную прибыль). Однако изменение уставного капитала должно соответствующим образом регистрироваться, что потребует дополнительных затрат и времени. Поэтому проводить данную операцию до завершения реорганизации не целесообразно.
Что касается исключения взаимных расчетов в случае слияния и присоединения, в гражданском праве нет прямых указаний на возможность совершения данных операций как до (в период 2-P), так и после государственной регистрации реорганизации (в период после точки P). Таким образом, согласно требованиям Методических указаний рассматриваемые операции при слиянии не должны оформляться бухгалтерскими записями и не будут отображаться в учете правопреемников посредством проводок с использованием нулевого счета. Однако сам факт исключения данных показателей с указанием стоимости должен быть подробно описан в пояснительной записке к заключительной и вступительной отчетности.
Поскольку присоединяемое предприятие не прекращает свою деятельность, корректирующие проводки на дату присоединения все же потребуются. Если присоединяющее юридическое лицо является учредителем присоединяющегося предприятия, то увеличение уставного капитала должно быть отражено за вычетом соответствующего вклада записью по дебету счета 00 "Реорганизация" и кредиту 80 "Уставный капитал", а финансовые вложения - скорректированы на данную сумму записью по дебету 00 "Реорганизация" и кредиту 58 "Финансовые вложения". В обратной ситуации финансовые вложения не передаются, а уставный капитал присоединяющего юридического лица корректируется записью по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 00 "Реорганизация". Подобным образом через счет 00 "Реорганизация" погашаются взаимные обязательства и иные последствия взаимосвязи реорганизуемых предприятий.
Таким образом, можно отметить, что вопреки требованиям Методических указаний об отражении операции по передаче активов и пассивов в результате реорганизации без использования бухгалтерских записей их все же следует применить посредством специального счета в целях соблюдения преемственности данных между реорганизуемыми и реорганизованными предприятиями, а также соблюдения принципов бухгалтерского учета. В результате весь процесс реорганизации станет более понятен и прозрачен как для руководства правопреемников, так и для других пользователей отчетности.
Следует также обратить внимание на то, что ряд схем учета операций, связанных с бухгалтерским оформлением процесса реорганизации, в частности по учету оценки передаваемого имущества по текущей рыночной стоимости на дату утверждения передаточного акта (разделительного баланса), неприменим ввиду ограничений как со стороны гражданского законодательства, так и законодательства в области бухгалтерского учета. В результате в процессе бухгалтерского оформления процесса реорганизации зачастую возникают противоречия между такими принципами бухгалтерского учета, как приоритет содержания над формой, имущественной обособленности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности, рациональности.
Статья: Бухгалтерский учет передачи имущества и обязательств при реорганизации юридических лиц (, ) ("Бухучет в сельском хозяйстве", 2012, N 2) {КонсультантПлюс}
К. э. н.,
доцент,
зав. кафедрой
статистики и эконометрики
РГАУ-МСХА имени
Ассистент
кафедры экономического анализа и аудита
РГАУ-МСХА имени
Подписано в печать
30.12.2011
Статья: Бухгалтерский учет передачи имущества и обязательств при реорганизации юридических лиц (, ) ("Бухучет в сельском хозяйстве", 2012, N 2) {КонсультантПлюс}
