Вопрос 2: Что понимается под фактической ценой реализации в контексте п. 2 ст. 154 НК РФ?
При реализации товаров, работ или услуг по пониженным ценам с учетом государственных дотаций или льгот, предоставляемых некоторым категориям населения, НДС исчисляется исходя из фактической цены реализации, о чем сказано в п. 2 ст. 154 НК РФ. Мнение налоговых органов о порядке применения указанной нормы можно найти в п. 33.2 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утв. приказом МНС России от 20.12.00 № БГ-3-03/447. В этом пункте сказано, что сумма дотаций, предоставляемая организациям из бюджета на покрытие фактически полученных убытков, не включается в налоговую базу по НДС. Однако если дотация предоставляется на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой, то сумма дотации включается в налоговую базу по НДС (ссылка делается на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На практике же эти случаи разграничивают не всегда.
Налоговые органы, принимая решения о налогообложении НДС бюджетных средств, чаще всего исходят из формулировки платежного документа, на основании которого перечисляются такие средства организации. Если в документе сказано, что деньги перечисляются на покрытие разницы в ценах, то НДС должен быть исчислен с полной стоимости реализации товаров, работ или услуг. При этом не учитывается фактическое наличие убытка у налогоплательщика. Основанием для доначисления НДС может быть и то, что льготы населению устанавливались не федеральным, а региональным или местным законодательством.
В связи с этим в первую очередь нужно ответить на вопрос: что же понимается под фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) в контексте п. 2 ст. 154 НК РФ?
С 1 января 2005 г. изменилось федеральное законодательство, регулирующее предоставление льгот отдельным категориям граждан. Теперь денежные средства из бюджета не возмещаются налогоплательщику в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по льготным ценам. Население получает из бюджета определенную сумму в качестве компенсации, а затем расходует ее, в том числе на оплату товаров (работ, услуг), либо стоимость товаров (работ, услуг) частично напрямую оплачивается из бюджета. Указанные изменения вызвали новые вопросы, а именно: повлияло ли изменившееся законодательство на порядок налогообложения для тех, кто реализует товары (работы, услуги) по льготным ценам?
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
<извлечение>
2. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
НОГИН
Борис
Александрович
Директор по аудиту ООО "Аудит-Гарант", г. Ярославль
ШИРОКОВА
Лариса
Борисовна
Ведущий аудитор ООО "Аудит-Гарант", г. Ярославль
E – mail: *****@***ru
Вынос в ответ 1: Изменения законодательства повлекли за собой изменение порядка определения фактической цены реализации и исчисление налога на добавленную стоимость. Но это касается только тех случаев, когда товары (работы, услуги) реализуются с учетом льгот.
Вынос в ответ 2: Фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) является не полная стоимость как слагаемое льготной цены и доплаты из бюджета, а сама величина льготной цены.
Положения п. 2 ст. 154 НК РФ всегда вызывали вопросы по его применению, в том числе при реализации товаров (работ, услуг) льготным категориям населения.
Исходя из буквального прочтения законов, фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) является не полная стоимость как слагаемое льготного тарифа и доплаты из бюджета, а сама величина льготного тарифа.
Данная точка зрения основывается на законодательстве РФ, которым предоставляются льготы отдельным категориям населения.
Вынос документа
Федеральный закон -ФЗ "О ветеранах".
Вынос документа:
Закон РФ от 15.05.91 № 000-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на чернобыльской АЭС".
Вынос документа:
Федеральный закон от 09.01.97 "О предоставлении социальных гарантий героям социалистического труда и полным кавалерам ордена Трудовой Славы".
Вынос документа:
Закон РФ от 15.01.93 № 000-1"О статусе героев Советского Союза, героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы".
Вынос документа:
Федеральный закон от 24.11.95 "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".
До 1 января 2005 г. в законах был установлен порядок возмещения из бюджета расходов, связанных с реализацией прав и льгот, предоставляемых отдельным категориям населения. Например, ст. 10 Закона о ветеранах гласила: "Расходы на реализацию прав и льгот, установленных для ветеранов настоящим Федеральным законом, возмещаются за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации". Таким образом, законодательство предполагало получение из бюджета не доплаты до установленной для всех цены реализации (100% тарифа), а возмещение (компенсацию) расходов, связанных с предоставлением льгот, т. е. с исполнением законодательства РФ. Другими словами, бюджет не доплачивал организациям недостающие (выпадающие) доходы, а возмещал расходы, т. е. полученные в результате исполнения законодательства убытки, которые и являлись финансовым результатом при реализации товаров, работ и услуг льготным категориям населения.
Организации, реализующие услуги льготным категориям населения, в момент их реализации могут знать только цену реализации услуг конкретному потребителю. В связи с этим можно утверждать, что цена реализации (например, коммунальных услуг льготным категориям населения), которая отражается по счету 90 "Продажи", была равна цене с учетом предоставляемых законодательством РФ скидок и льгот, т. е. части тарифа (определенному проценту от тарифа в зависимости от величины льготы). Поэтому сумма возмещения расходов организации, получаемая из бюджета и учитываемая на счете 91 "Прочие доходы", не должна была включаться в налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 154 НК РФ.
С 1 января 2005 г. порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость товаров, работ, услуг, предоставляемых льготным категориям населения, изменился. Причина этому – Федеральный закон от 22.08.04 , который внес изменения в вышеуказанные законы.
Вынос документа:
Федеральный закон от 22.08.04 «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"».
Теперь, к примеру, ст. 10 "Расходные обязательства по социальной защите и социальной поддержке ветеранов" Закона о ветеранах содержит следующую формулировку: "Меры социальной поддержки, установленные статьями 14 – 19 и 21 настоящего Федерального закона и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, являются расходными обязательствами Российской Федерации".
Если раньше расходы (убытки) бюджет лишь возмещал организациям понесенные ими расходы на реализацию прав и льгот отдельным категориям населения, то теперь меры социальной поддержки, в том числе в виде льготы, являются расходными обязательствами Российской Федерации.
Вынос текста:
Если раньше бюджет лишь возмещал организациям понесенные ими расходы на реализацию прав и льгот отдельным категориям населения, то теперь меры социальной поддержки, в том числе в виде льготы, являются расходными обязательствами Российской Федерации.
Например, в подп. 9 п. 1 ст. 14 Закона о ветеранах говорится, что инвалидам войны предоставляются следующие права и льготы:
- право на оплату в размере 50% коммунальных услуг, абонентной платы за телефон, услуг за пользование радио и коллективной телевизионной антенной; право на обеспечение топливом, приобретаемым в пределах норм, установленных для продажи населению, и возмещение транспортных услуг для доставки этого топлива (для тех, кто проживает в домах, не имеющих центрального отопления).
В данном случае получение средств из бюджета следует рассматривать как оплату части тарифа, т. е. доходов, связанных с реализацией товаров, работ, услуг. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому с 1 января 2005 г. часть тарифа, которую должен оплатить бюджет, также включается в налоговую базу по НДС. Причем не имеет значения тот факт, что п. 2 ст. 154 НК РФ не изменился. В нем содержится ссылка на то, что льготы устанавливаются в соответствии с федеральным законодательством. Изменения законодательства повлекли за собой изменение порядка определения фактической цены реализации и исчисление налога на добавленную стоимость.
Изменения федерального законодательства коснулись только реализации товаров (работ, услуг) с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям. Порядок исчисления НДС при применении государственных регулируемых цен в 2005 г. остался прежним. Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Следовательно, данные цены и признаются фактической ценой реализации. Дотации, предоставляемые организациям из бюджетов на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и себестоимостью реализованных товаров (работ, услуг), не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС.
Вопрос | , | ||
Повлияло ли изменившееся с 1 января 2005 г. федеральное законодательство (в части порядка компенсации разницы в ценах льготным категориям населения) на налогообложение? | нет | да | да |
Что понимается под фактической ценой реализации в контексте п. 2 ст. 154 НК РФ? | Фактическая цена реализации включает дотации, полученные из бюджета на покрытие разницы в ценах | Фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) является не 100% стоимости как слагаемое льготной цены и доплаты из бюджета, а сама величина льготной цены | Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки |
ОТ РЕДАКЦИИ
В пункте 2 ст. 154 НК РФ речь идет о случаях, когда в целях налогообложения применяются иные – нерыночные цены.
Как следует из указанной нормы, а также из п. 12 ст. 40 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), цены на которые определены государством, применяется именно эта цена (тариф) – это и есть фактическая цена реализации. А получаемые впоследствии из бюджетов разного уровня суммы нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Полученная разница не включается в налогооблагаемую базу по НДС, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае не применим (см. постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.05 № 000/04).
Но здесь налогоплательщикам стоит обращать внимание на следующее. Из самого определения "государственные регулируемые цены" следует, что их вправе устанавливать только государственные органы, наделенные соответствующими полномочиями. Согласно Указу Президента РФ от 28.02.95 № 000 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" перечни продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, цены (тарифы) на которые на внутреннем рынке России подлежат государственному регулированию, определяет Правительство РФ. Кроме того, Правительство РФ распределяет эти перечни между федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов РФ, т. е. наделяет их правом устанавливать государственные регулируемые цены (часть цен Правительство РФ вправе оставить за собой)1.
В том случае, если цены регулируются на уровне муниципалитетов, а налогоплательщики их используют при реализации товаров (работ, услуг), брать за основу именно эту цену в целях налогообложения нельзя. Такие цены не признаются государственными регулируемыми ценами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.00 по делу № 000/5/238). Соответственно, есть риск признания налоговыми органами примененных цен нерыночными и в случае их отклонения более чем на 20% (как правило, в сторону понижения) доначисления налоговых платежей, а также пеней и штрафов.
1 Детальное разграничение полномочий между названными органами произведено постановлением Правительства РФ от 07.03.95 № 000 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".
