Предложения по усовершенствованию отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок и предпроверочного анализа

Предложения по усовершенствованию отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок и предпроверочного анализа

В настоящее время предпроверочный анализ проводится в отношении налогоплательщиков, включённых в план проведения выездных налоговых проверок. На его проведение затрачивается значительные  материальные, трудовые и иные ресурсы. При этом результаты проводимого анализа не всегда оправдывают осуществленные, затраты. В работе были предложены два этапа предпроверочного анализа: предварительный предпроверочный анализ и углубленный предпроверочный анализ.

Предварительный предпроверочный анализ будет проводиться до окончательного утверждения плана выездных налоговых проверок в отношении налогоплательщиков, включенных в проект данного плана. При этом объем  исследуемых показателей деятельности налогоплательщиков должен быть уже, чем при углубленном анализе. На данном  этапе оценивается вероятностью участия исследуемого налогоплательщика  в уже выявленных  схемах уклонения от налогообложения, размер  потенциального ущерба бюджета от такого участия, а так же потенциальная возможность взыскания предполагаемых к  доначислению в ходе выездной налоговой проверки сумм налогов.

В отношении налогоплательщиков, которые будут включены в окончательный план проведения выездных налоговых проверок, в рамках  углубленного предпроверочного анализа должны быть осуществлены все  виды исследовании, рассмотренные ранее.

Кроме того, необходимо интегрировать предпроверочный анализ в общую систему «Досье рисков» на всех уровнях с целью унификации всего комплекса предпроверочных, контрольных мероприятий и  аналитических мероприятий. И, в первую очередь, функционирование Досье рисков как единого ресурса значительно повысит результативность «обратной связи» между подготовительными мероприятиями, такими как мониторинг налогоплательщиков, отбор налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, предпроверочный анализ, и результатами контрольной работы, в частности с такими, как результаты судебных рассмотрений по принятым в результате проверок решениям.

Приведенный перечень критериев отбора представляется далеко неполным и требует существенной доработки в рамках совершенствования информационного ресурса «ВНП-отбор».  Кроме того, система критериев отбора налогоплательщиков для проведения выездного налогового контроля  должна быть гибкой, то есть по итогам анализа результатов  выездных налоговых проверок неэффективные критерии должны быть заменены на  другие критерии, представляющиеся более актуальными. Для реализации указанной цели представляется необходимым сформировать информационную базу критериев, которая будет включать в себя как действующие (используемые) критерии, так и перспективные (те, которые могут использоваться в дальнейшем). Указный информационный ресурс должен функционировать, как на федеральном, так и на региональном уровнях, для того чтобы обеспечить наиболее полное отражение в данной системе критериев специфики отдельных регионов и отраслей:

В частности, в состав рассматриваемых критериев следует включить такие показатели, как: частое представление уточненных налоговых деклараций (количественная характеристика определяется каждым субъектом РФ самостоятельно); несоразмерность доходов и расходов; несоизмеримость темпов роста расходов и доходов (с учетом специфики каждого субъекта РФ и отраслевой специфики); приобретение частным лицом недвижимости коммерческого назначения: нежилые строения, сооружения, участки ж/д путей и т. п.

Также представляется необходимым разделить рассматриваемые критерии риска на три основные группы: для организаций;  для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, нотариусов, занимающихся частной практикой, физических лиц; для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, формулировка ряда критериев требует серьёзных уточнений в целях устранения возможной неоднозначности их трактовки. Так, например, несоответствие прироста выручки приросту основных средств вообще не может рассматриваться как показатель, характеризующий степень риска обнаружения налоговых правонарушений, так как в основном данное соотношение определяется спецификой конкретного вида хозяйственной деятельности.

Применение такого признака, как «уменьшение налоговой нагрузки на фоне роста выручки» ко всем налогоплательщикам вряд ли обоснованно, поскольку на это может влиять то, на каком режиме налогообложения находится организация, применяет ли ЕНВД и какова структура себестоимости.

На признак «значительное превышение суммы займов и кредитов над суммой выручки» может сильно влиять вид деятельности, которым занимается организация. Допустим, холдинговые компании привлекают кредиты и займы для покупки акций и долей зависимых компаний и др.

Также не представляется возможным определять степень риска совершения налогового нарушения, исходя из того, что «сумма льгот, примененных налогоплательщиком в данном налоговом периоде, превышает сумму льгот предыдущего налогового периода». Этот показатель зависит не от склонности налогоплательщика к уклонению от налогообложения, а скорее от изменения условий его финансово-экономической деятельности.

Например, налогоплательщик начал осуществлять новый вид деятельности, при которой применяется льготное налогообложение, или в рассматриваемом периоде по сравнению с предыдущем произошёл рост реализации по льготируемым операциям, что естественно привело к росту общего объёма льгот.

Не свидетельствует о возможных нарушениях законодательства о налогах и сборах и такой критерий, как "значительный удельный вес сумм вычетов по НДС по отношению к сумме НДС, подлежащий к уплате в бюджет". Во-первых, не определён уровень значительности такого превышения. Во-вторых, такая ситуация может быть обусловлена отраслевыми особенностями деятельности налогоплательщиков, цикличностью, сезонностью производства и т. д.

Очевидно, что система критериев отбора требует доработки.

Необходимо уменьшить влияние специфики деятельности проверяемых организаций, учесть применяемый режим налогообложения.

Дальнейшее совершенствование процесса отбора налогоплательщиков для, включения в план выездных налоговых проверок должно проходить по меньшей мере, в двух, направлениях:

- совершенствование информационного ресурса «ВНП-отбор» с целью устранения недостатков технического характера;

- совершенствование системы критериев, используемых налоговыми органами для отбора налогоплательщиков при планировании выездного контроля, как общедоступных, так и, в первую очередь, конфиденциальных ("закрытых").

Помимо рассмотренных выше оснований для включения налогоплательщиков в план ВНП обязательному включению в проект плана выездных налоговых проверок подлежат следующие налогоплательщики:

- организации, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших. Данные налогоплательщики включаются в план проверок не реже одного раза в два года;

- индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, получившие доход по итогам предшествующего налогового периода от осуществления предпринимательской деятельности и подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц 100 млн. рублей и более;

- налогоплательщики, отобранные на основе информации, полученной из внешних источников, в том числе информации, поступившей в установленном порядке от органов внутренних дел, свидетельствующей о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах;

- организации, отобранные из числа рекомендованных к проверке в соответствии с решением комиссии налогового органа по легализации налоговой базы;

- организации, в отношении которых у налогового органа имеется информация о начале процедуры их реорганизации (ликвидации).

Кроме того, в проект плана выездных налоговых проверок могут быть включены налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения, у которых:

показатели финансово-хозяйственной деятельности максимально приближенны к показателям крупнейших налогоплательщиков; наблюдается снижение общей суммы исчисленных налоговых платежей при условии роста или неизменном уровне полученного дохода; сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к вычету в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, по которой сумма налога подлежит уплате в бюджет, превышает значение, установленное управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации;  систематическое превышение суммы профессиональных налоговых вычетов, заявленных а налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами и адвокатами над суммами полученных доходов, или равенство этих величин; существенные нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные последней выездной налоговой проверкой; наличие фактов неоднократного изменения места нахождения («миграции») налогоплательщика; наличие фактов неоднократной реорганизации налогоплательщика; наличие информации о сомнительных основаниях возникновения долга кредитора перед организацией, в том числе по сделкам, обладающим следующими признаками: сделки, не имеющие явной экономической обоснованности; сделки, связанные с вексельной формой расчётов; сделки по отчуждению имущества должника, не являющиеся  сделками купли-продажи, направленные на замещение имущества должника менее ликвидным; сделки купли-продажи, осуществляемые  с имуществом должника, заключённые на заведомо невыгодных для должника условиях, а также осуществляемые с имуществом, без которого невозможна основная деятельность должника; сделки, связанные с возникновением обязательств должника, не обеспеченные имуществом, а также влекущие за собой приобретение неликвидного имущества; сделки по замене одних обязательств другими, заключённые на заведомо невыгодных условиях; неоднократное представление уточнённых налоговых деклараций, в которых указанны суммы  размера, меньше ранее заявленного.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, включаются в план выездных налоговых проверок в тех случаях, когда имеются достаточные основания предполагать возможность использования способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, при этом подтвердить  это возможно при проведении выездной налоговой проверки, а не иными мероприятиями налогового контроля.

При этом основаниями для включения в проект плана выездных налоговых проверок налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, могут служить следующие обстоятельства:

при определении налоговой базы (в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов) расходная часть составляет более 90% доходной части на протяжении одного или нескольких налоговых периодов; отражение убытка в налоговой декларации (в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов) на протяжении нескольких налоговых периодов; наличие информации о превышении предельной средней численности работников, законодательно установленной для применения упрощенной системы налогообложения.

Дополнительными критериями отбора для включения в проект плана выездных налоговых проверок налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, могут служить:

сведения о деятельности налогоплательщика, свидетельствующие об осуществлении им видов деятельности подпадающих под общий режим налогообложения; сведения, свидетельствующие о фактическом осуществлении налогоплательщиком деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, но при этом не представляющим соответствующие налоговые декларации и не уплачивающим налог; наличие сведений, свидетельствующих о занижении (сокрытии) налогоплательщиками фактических величин физических показателей базовой доходности.

Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый  сельско-хозяйственный налог), могут быть включены в проект плана выездных налоговых проверок, если:

имеется        информация из внешних источников, несоответствующая данным налоговой отчетности, в том числе: о принадлежности земельных ресурсов (аренда, собственность); о наличии основных средств (аренда (лизинг), собственность); об использовании сельхозугодий на территории конкретного муниципального образования, т. е. занятость посевных площадей, номенклатура посевов (по соглашениям с сельхоз управлениями субъектов Российской Федерации и муниципальными образованиями); об урожайности культур на территории муниципальных образований; об уровне цен на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (от территориальных органов Федеральной службы государственной статистики, бирж); имеет место максимальное приближение суммы расходов к сумме доходов.

Очевидно, что в распоряжении налоговых органов имеется значительный объем информации, поступающей из различных источников, на основании которой проводится аналитическая контрольная работа. Но все же представляется, что указанный информационный массив следовало бы увеличить за счет обеспечения доступа налоговых органов к банковским проводкам, без которого нельзя говорить об обеспечении полноты сбора налогов.

При проведении предпроверочного анализа в ходе подготовки к проведению выездной налоговой проверки налоговыми органами посылаются запросы о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) в банки, в которых открыты счета налогоплательщиков. Это делается с целью анализа банковских выписок, позволяющего проанализировать финансовые потоки налогоплательщиков. Однако, исходя из опыта контрольной  работы, можно утверждать, что не всегда банки предоставляют выписки по операциям на счетах, организаций по установленной форме и в требуемые сроки.

В целях устранения данных ограничений ФНС России считает необходимым обеспечить возможность доступа налоговым органам к банковским счетам налогоплательщиков. Труднодоступность оперативного получения информации о движении денежных средств между организациями-участниками схем  уклонения от налогообложения, в том числе с использованием фирм - "однодневок", является одной из проблем, возникающих у налоговых органов при проведении контрольных мероприятий. Но на самом деле введение указанной меры сопряжено с необходимостью внесения значительных подготовить серьезные поправки не только в НК РФ, но и в банковское законодательство, с тем, чтобы вопрос с соблюдением банковской тайны и защитой информации.

В настоящее время проблема совершенствования информационного взаимодействия налоговых органов и кредитных организаций начинает решаться в рамках законодательства о налогах и сборах. Первым этапом ее урегулирования стало введение Федеральным законом -ФЗ обязанности банков представления информации налоговым органам в электронном виде.

Кроме того, необходимо остановиться на способах  информационного обмена между ФНС России  и другими государственными органами и организациями. Обмен сведениями может осуществляться на постоянной основе в соответствии с межведомственными соглашениями, основании требований действующего законодательства, а также и  запросном режиме.

Информация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Представляется, что наиболее эффективным для контрольной работы налоговых органов явилось использование информационного обмена в виде предоставления сведений в электронном виде в «on-line» режиме. Конечно, обмен в таком режиме рационален только по отношению к некоторым государственным органам и организациям, например, в отношении таможенных органов. При наличии такого способа информационного обмена не возникало бы, в частности, ситуаций, подобных рассматриваемым ранее, при которых возможна корректировка налогоплательщиком таможенной стоимости в сторону уменьшения после возмещения (зачёта) НДС налоговым органом.

Отдельно целесообразным представляется рассмотреть вопрос о представлении налогоплательщиками в электронном виде документов, прилагаемых к налоговой декларации (расчету). Введение в действие программного обеспечения, обеспечивающего представление, прием и обработку документов в электронном виде на съемных носителях с электронно-цифровой        представителя налогоплательщика позволит существенно минимизировать объем представляемых документов в бумажном виде и, соответственно, оптимизировать процесс проведения контрольных мероприятий. При этом реализация данного проекта будет способствовать формированию базы данных для исполнения поручений по истребованию документов (информации) у контрагентов проверяемых налогоплательщиков и у иных лиц, располагающих необходимой информацией, в рамках статьи 93.1 НК РФ.

В свою очередь налогоплательщикам данная мера позволит воспользоваться правом представления документов, предусмотренных НК РФ, в электронном виде, что существенно уменьшит трудовые и материальные затраты по подготовке и представлению данных документов. Тем более что в связи с вступлением в силу положений Федерального закона -ФЗ такая возможность закреплена законодательно.

Необходимо отметить, что в экспериментальном режиме указанное программное обеспечение частично используется в межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Помимо этого, весьма существенным является вопрос о наполнении информационных ресурсов и о том, на какие структурные подразделения налоговых органов возложена обязанность по проведению анализа информации и по оценке эффективности осуществленного анализа. В настоящее время типовой структурой территориального налогового органа не предусмотрено наличие специального отдельного структурного подразделения, в обязанности которого были бы включено осуществление указанных функций.

Кроме того, существующие внутриведомственные документы ФНС России, регламентирующие подготовку, планирование, организацию и проведение выездных налоговых проверок, не содержат четкого распределения обязанностей в рассматриваемой сфере, не учитывают влияния взаимодействия отдельных структурных подразделений территориального налогового органа в процессе планирования между собой, а также взаимодействия налоговых органов различного уровня (федерального, регионального, местного). Представляется, что отсутствие четко отлаженного механизма такого взаимодействия существенно снижает эффективность контрольных мероприятий.

Таким образом, исходя из вышесказанного, необходимо обеспечить реализацию имеющейся методики в рамках единого регламента мониторинга, отбора налогоплательщиков для  включения в план выездных налоговых проверок и проведения предпроверочного анализа. В котором были бы четко определены обязанности сотрудников налоговых органов всех уровней по проведению мониторинга налогоплательщиков, их отбора для выездных налоговых проверок и проведения предпроверочного анализа. Что в сочетании с типовой структурой и распределением функции в рамках контрольного блока территориальных налоговых органов представленная в приложении 7, позволило бы упорядочить систему подготовки, проведения, оценки результатов ВНП, и, в конечном итоге привело бы с росту эффективности налогового контроля.

В условиях недостаточной оснащенности налоговых органов средствами компьютерной техники и несовершенства программного обеспечения, используемого при отборе налогоплательщиков для проверок и предпроверочном анализе, вследствие чего значительная часть работ, связанных с выполнением данных функций, осуществляется в ручном режиме, отсутствуют реальные возможности для объединения данных процессов.

Между тем, и отбор, и предпроверочный анализ в конечном счете имеют как общие цели (выявление у налогоплательщиков сфер налогового риска и оценка размера вероятного занижения налоговых обязательств), так и аналогичные по своей сути средства их достижения, основанные на определении налогового потенциала налогоплательщика и его сравнении с задекларированными налоговыми обязательствами. Поэтому представляется, что объединение указанных подготовительных этапов контрольной работы по мере формирования соответствующих технических возможностей позволит не только устранить элементы дублирования в деятельности налоговых органов, но и поднять данную работу на качественно новый уровень на основе применения единой, отвечающей современным требованиям методологической, информационно-аналитической и программно-методической базы.

В настоящее время функции по отбору налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок и анализу эффективности данного отбора налогоплательщиков по результатам проведенных выездных налоговых проверок закреплены за отделами камеральных налоговых проверок. А проведение предпроверочной подготовки выездных налоговых проверок на основе изучения и анализа всей имеющейся в налоговом органе информация из внешних источников о налогоплательщиках, запланированных к проверке, отнесены к задачам отделов выездных налоговых проверок.

С объединением отбора налогоплательщиков для выездных проверок и предпроверочного анализа в единый технологический процесс в системе налогового контроля появляется его новая форма - предпроверочный налоговый контроль.

Предпроверочный контроль – это автоматизированный процесс анализа информации о налогоплательщиках, содержащейся в информационных ресурсах налогового органа, в целях отбора для проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков с наибольшим риском совершения налоговых правонарушений, разработки общей стратегии предстоящей выездной налоговой проверки и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему контрольных мероприятий, а также обеспечения.

Для этого контроля предлагается создание отдельного структурного подразделения, отдел оперативного анализа, который в добавок, будет отвечать за камеральный анализ, отбор налогоплательщиков для ВНП и предпроверочный анализ. Схема организации контрольной работы территориальных налоговых органов представлена в приложении 7.

Данная схема включает в себя следующее разграничение функций структурных подразделений территориальных налоговых органов.

Отдел камеральных налоговых проверок:

осуществляет проведение камеральных налоговых проверок:

- анализ и описание структуры бизнеса организации, фактический вид ее экономической деятельности, направления товарных и финансовых потоков;

- накопление сведений из внешних источников, а также структурных подразделений территориального налогового органа, в том числе отдела камеральных, выездных проверок и. т.д. по материалам осуществленных контрольных мероприятий в отношении финансово - хозяйственной деятельности администрируем налогоплательщиков;

- отбор налогоплательщиков для включения в проект плана выездных налоговых проверок (отбор осуществляется в два этапа: 1-й этап  - отбор налогоплательщиков по сокращенному перечню показателей, указанному выше; 2-й этап - по расширенному перечню показателей, включающих в себя критерии, отраженные в Концепции системы планирования ВНП и в соответствующий программный комплекс «ВНП - отбор».

- предпроверочный анализ финансово-хозяйственной деятельности по налогоплательщикам, подлежащим ВНП, включающей в себя предложения по направлениям ВНП;

- оформление и передача результатов предпроверочного анализа отделу выездных налоговых проверок;

- проведение анализа результатов выездных налоговых проверок (в том числе с учетом последующих судебных рассмотрений материалов проверок) и формирование предложений по изменению системы критериев отбора налогоплательщиков для выездного контроля, разработка новых критериев.

Отдел выездных налоговых проверок осуществляет проведение выездных налоговых проверок на основании результатов предпроверочного анализа. При этом представляется целесообразным предусмотреть сопровождение выездных налоговых проверок специалистами отдела оперативного (текущего) анализа территориального налогового органа в части:

- подготовки аналитических материалов в ходе выездной налоговой проверки, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, в том числе включаемых в акт проверки;

- анализа причин расхождения результатов проверки с результатами предпроверочного анализа.

Данный подход позволит сконцентрировать контрольно аналитические мероприятия на наиболее проблемных налогоплательщиках, повысить оперативность и обоснованность принятия управленческих решений по целесообразности выездной налоговой проверки, а также повысить эффективность контрольной работы в целом.